פסקי דין

עא 283/20 עמינח תעשיית רהיטים ומזרונים בע"מ נ' פקיד שומה רמלה

21 דצמבר 2021
הדפסה

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

ע"א 283/20

לפני: כבוד השופט ד' מינץ
כבוד השופטת י' וילנר
כבוד השופט ע' גרוסקופף

המערערת: עמינח תעשיית רהיטים ומזרונים בע"מ

נ ג ד

המשיב: פקיד שומה רמלה

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט א' סטולר, סג"נ) בע"מ 35834-07-12 מיום 21.9.2019

תאריך הישיבה: כ"ב בחשון התשפ"ב (28.10.2021)

בשם המערערת: עו"ד יוסי דולן

בשם המשיב: עו"ד חן אבידוב

פסק-דין

השופט ד' מינץ:

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט א' סטולר, סג"נ) בע"מ 35834-07-12 מיום 21.9.2019, במסגרתו נדחה ערעור המס שהגישה המערערת. במוקד ההליך עמדה השאלה האם היה על המערערת לנכות מס במקור לסוחרים המשווקים את מוצריה בגין הטבות שקיבלו בשווה כסף.

הרקע לערעור
1. המערערת היא חברה העוסקת בייצור ושיווק של מזרנים וריהוט. מכירת מוצרי המערערת מתבצעת במספר ערוצי שיווק, כאשר אחד מהם הוא באמצעות התקשרות עם סוחרים עצמאיים אשר רוכשים את מוצריה ומוכרים אותם ישירות לצרכן הסופי. המחלוקת בין הצדדים נתגלעה בקשר לשיטת התמריצים בה נוקטת המערערת על מנת לעודד את הסוחרים לרכוש ממנה סחורה.

2. לפי השיטה הנקוטה בידי המערערת, סוחר מפקיד בידי המערערת תמורה כספית בגין התחייבותו לרכישת מוצריה. כאשר התשלום הופקד בחשבון המערערת, הסוחר צובר עבור רכישותיו "נקודות זכות" בחשבון המערערת, בשווי המשתנה לפי גובה התמורה הכספית ששולמה, אופן התשלום, סוג המוצרים הנרכשים וכיו"ב (להלן: שיטת הנקודות). נקודות זכות אלו ניתנות להמרה לסכום "מזומן" באמצעותו הסוחר יכול לרכוש מוצרים נוספים מהמערערת, או לשווה כסף. המרת הנקודות לשווה כסף מאפשרת לסוחרים ליהנות ממימון של המערערת עבור הטבות שונות כדוגמת נסיעה לחו"ל, רכישת מחשב נייד, רכישת רכב, שיפוץ החנות, פרסום ועוד.

3. המערערת סברה כי מימוש נקודות זכות בשווה כסף מהווה "הנחה" המוענקת לסוחרים, וכך הדבר קיבל ביטוי בספריה. לפיכך גם סברה המערערת כי לא מוטלת עליה חובת ניכוי מס במקור מתוך ההטבות המוענקות לסוחרים. המשיב חלק על עמדה זו, בטענה כי ההטבות שניתנו לסוחרים הן תחליף הכנסה בידי מקבלם, ולכן חלה חובת ניכוי מס במקור עבורם על ידי המערערת. לאחר שהוציא המשיב למערערת ביום 19.7.2012 צו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) לשנים 2010-2007 על סך של 3,782,233 ש"ח (כאשר מתוך סכום זה רק סך של 318,458 ש"ח לא היו שנויים במחלוקת) על בסיס שיעור ניכוי במקור של 30%, הגישה המערערת ערעור על השומה לבית המשפט המחוזי.

4. ביום 21.9.2019 דחה בית המשפט המחוזי את ערעור המס. תחילה עמד בית המשפט על גדריה של חובת ניכוי מס במקור המעוגנת בסעיף 164 לפקודה, בתקנות ובצווים שהותקנו מכוחו. בהתאם להוראת סעיף 2 לצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977 (להלן: צו מס הכנסה או הצו), "תשלומים בעד שירותים או נכסים" מסווגים כהכנסה לפי סעיף 164 לפקודה, כאשר על פי הוראת סעיף 1 לצו, בכלל האמור ייחשבו תשלומים בעד שירותים, גם אם שולמו באופן עקיף, בין אם בכסף או בשווה כסף. מכאן עלתה השאלה האם סיפקו הסוחרים למערערת שירותי שיווק, כאשר בית המשפט השיב לשאלה זו בחיוב. בית המשפט דחה את טענת המערערת כי הסוחרים אינם מספקים לה שירותים, שכן היא זו שמספקת להם סחורה. נקבע שהסוחרים העניקו שירותי קידום מכירות למוצרי המערערת והם אף תוגמלו על פי שיטת הנקודות כתלות בתפוקת מכירת מוצריה. בית המשפט עמד על כך שהמערערת לא עמדה בנטל להוכיח שאין מדובר בשירותי שיווק, שכן לא הציגה ראיות בעלות משקל להוכחת גרסתה. בנוסף, גם לגופו של עניין נקבע כי מן הראיות ומעדויות בעלי תפקידים במערערת עולה כי למערערת אכן ניתנו שירותי שיווק על ידי הסוחרים. זאת שעה שעולה כי המערערת ייחסה חשיבות רבה לערוץ הסוחרים העצמאיים והשקיעה מאמצים רבים בקידום המכירות באמצעותם. המערערת אף יצרה תלות רבה מצד הסוחרים בה, שכן אלו נאלצו להפקיד שיקים דחויים מראש עבור הסחורה שמשכו מהמערערת, אשר עשויים היו להיפרע ללא תמורה אילו הסחורה לא הייתה נמכרת לבסוף. כך גם באמצעות צבירת נקודות הזכות, שילמה המערערת בפועל עבור שירותי קידום המכירות שביצעו הסוחרים עבורה. מהעדויות אף עלה כי המערערת התייחסה אל הסוחרים כאל חלק בלתי נפרד מן המנגנון השיווקי שלה. נמצא אפוא כי היה קיים קשר ישיר בין התמריצים שבאו לידי ביטוי בשיטת הנקודות לבין שירותי קידום המכירות שהעניקו הסוחרים למערערת.

5. לאחר שנמצא כי הסוחרים אכן העניקו למערערת שירותי שיווק וקידום מכירות ובתמורה היא זיכתה אותם בנקודות זכות, ומכאן כי מתקיים התנאי הקבוע בצו בעניין "תשלומים בעד שירותים או נכסים", עבר בית המשפט לבחון האם מימוש "נקודות זכות" לפי שיטת הנקודות הוא בגדר "הכנסה" עבור הסוחרים. גם על שאלה זו השיב בית המשפט בחיוב, תוך שדחה את עמדת המערערת כי מדובר ב"הנחה" גרידא. צוין כי לא די בטענת המערערת כי התקבולים בשווה כסף שניתנו הם "הנחה" ולא "הכנסה", שכן יש לבחון האם מבחינה מהותית מדובר ב"הכנסה" בהתאם לדין. לאחר סקירת התשתית הנורמטיבית הרלוונטית לעניין, קבע בית המשפט כי שיטת הנקודות אכן מצמיחה בקביעות תקבולים לסוחרים המגדילים את רווחיהם, בתמורה לשירותי קידום מכירות מטעמם. הפירות המופקים כתוצאה מכך נכנסים בגדר "מקורות הכנסה" לפי סעיף 2(10) לפקודה, שעניינו השתכרות או רווח מכל מקור שאינו נמנה בפקודה אך לא הוצא ממנה במפורש. הטבות מסוג זה גם מוכרות כהכנסה לפי הנחיה מקצועית פנימית שהוציאה נציבות מס הכנסה – "הוראת ביצוע מס' 90/19-שומה/ניכויים", שעניינה פרסים לסוכנים וסוחרים כהכנסה וחובת ניכוי במקור (להלן: הוראה 90/19). בית המשפט מצא כי קביעה זו, על פיה תקבולים אלה בשווה כסף באים בגדר "הכנסה", עולה בקנה אחד גם עם תכליות כלליות וספציפיות של דיני המס.

6. לבסוף, אף על פי שנקבע כי פדיון נקודות זכות בשווה כסף מהווה "הכנסה", ניתנה התייחסות גם לטענת המערערת כי שיטת הנקודות מהווה "הנחה" ולא "הטבה". בתוך כך נדחתה טענת המערערת כי המרת נקודות זכות על ידי הסוחרים מהווה "הנחה במחיר". בית המשפט שב והדגיש כי שיטת הנקודות היא שיטה לקידום מכירות המגלמת בתוכה הטבה למימוש עתידי, ואינה מבטאת "הנחה במחיר". כך גם נדחתה טענת המערערת כי שיטת הנקודות שימשה ככלי היחידי שבאמצעותו ניתנו הנחות על ידה, נוכח העובדה שטענה זו נסתרה בעדויות מטעם המערערת עצמה, ואף נקבע כי יש מידה של חוסר תום לב בהעלאתה. בשולי פסק הדין צוין, בהתייחס לטענת המערערת כי במשך שלושה עשורים הוחלט שלא לחייבה בניכוי מס במקור בגין שיטת הנקודות, כי החלטת המשיב שלא לחייבה בניכוי מס במקור בשנה מסוימת אינה כובלת אותו מלחייבה בשנים הרלוונטיות, בייחוד כאשר המשיב הכיר כי שגה ביחס לשנים עברו.

מכאן לערעור שלפנינו.

טענות המערערת
7. לטענת המערערת, במשך שלושה עשורים היא נהגה באותו אופן ובאותה שיטה, כאשר המשיב לא מצא לנכון לחייב אותה לאורך כל השנים בניכוי מס במקור בגין ה"הנחה" שניתנה לסוחרים. משלא מצא המשיב לנכון להסביר מדוע חל שינוי בעמדתו, לא היה מקום לקבל את עמדתו החדשה.

8. לגופו של עניין, לטענת המערערת שגה בית המשפט המחוזי כאשר סיווג את הסוחרים כנותני שירות למערערת. הסוחרים אינם סוכנים של המערערת, כאשר ברור כי המערערת משמשת כספקית של מוצרים והסוחרים רוכשים ממנה את תוצרתה. נפח הפעילות של המערערת מול הסוחרים או המאמצים שהיא משקיעה בשימור הפעילות והרחבתה אינם יכולים להשפיע על אופן הסיווג ולהביא למסקנה שהסוחרים מספקים שירות למערערת, וכך גם יתר האינדיקציות בהן מצא בית המשפט תמיכה למסקנה זו.

9. המערערת הדגישה כי תנאי לחיוב ניכוי מס במקור בגין תשלום שנעשה הוא היות אותו תשלום הכנסה החייבת במס בידי מקבל התשלום, בעוד שבענייננו מדובר בהנחת מחיר שניתנה לסוחרים בגין המוצרים שרכשו ממנה. זאת, שכן מכירת הסחורה לסוחר נעשית לבסוף בהתאם לתמורה שנקבעה, בניכוי ההנחה שמומשה. הנחת מחיר בעקבות מימוש נקודות זכות על ידי הסוחרים מקבלת ביטוי בספרי המערערת וזאת על פי כללי החשבונאות המקובלים. עוד ציינה המערערת שמתן הטבות באמצעות שיטת הנקודות היא פרקטיקה הנהוגה בכלכלה העולמית והארצית ועל כן אף הותקן התקן החשבונאי הבינלאומי IFRIC 13 אשר קובע כיצד יש לדווח על מכירת סחורות בהנחה בשיטת הנקודות, שעל פיו פעלה המערערת.

10. המערערת גם הלינה על כך שהמשיב לא מצא לנכון לבדוק את ספרי הסוחרים שקיבלו הנחה מהמערערת – בעוד שבאותם ספרים ניתן היה להבחין כי ההטבה מדווחת על ידם כ"הנחה". בנוסף, המסקנה כי מדובר בהכנסה אינה מתיישבת עם העובדה שהמשיב אישר את חשבוניות הזיכוי שהונפקו על ידי המערערת בגין ההנחות האמורות. בניגוד לרושם המצטייר מפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אין מדובר בהטבה הניתנת באופן אישי לסוחר, אלא בהנחה העוברת דרך ספרי הסוחר באמצעות חשבונית זיכוי ועל ידי כך מקטינה את עלות המוצרים שרכש הסוחר. כן שגה בית המשפט בכך שביסס את מסקנתו שמדובר בהכנסה על הקביעה שמימוש נקודות זכות מגדיל את הרווח לסוחרים. מימוש נקודות מהווה מימוש הנחה, ומכיוון שכך, מימוש הנקודות מקטין את עלות המוצר שרכש הסוחר וממילא התמורה הנותרת בידיו בעת מכירת המוצר אמורה להיות גבוהה יותר, שכן עלות המוצר פחתה בעקבות מימוש ההנחה.

11. המערערת הוסיפה וטענה כי קיימת סתירה מובנית בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר קבע שמדובר בהכנסה, אך יחד עם זאת לא קבע שמדובר בהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, כמתבקש, אלא קבע כי מימוש הנקודות מהווה הכנסה בידי המשווק לפי סעיף 2(10) לפקודה. בדומה, שגה בית המשפט גם בניתוח של הוראה 90/19, אשר עוסקת בפרסים שניתנים לסוכנים, בעוד שבענייננו עסקינן בהנחות לסוחרים. יתר על כן, בסעיף 3.1 להוראת 90/19 צוין מפורשות כי כאשר ההנחה מקבלת ביטוי בספרי הסוחר, כבענייננו, הרי שלא חלה חובת ניכוי מס במקור.

12. לבסוף נטען כי בית המשפט המחוזי טעה גם בכך שהתעלם מטענתה החלופית של המערערת, לפיה המחלוקת בדבר ניכוי מס במקור הינה בגין הטבות שהעניקה לסוחרים בשווה כסף, אולם בפועל המערערת שילמה בהמחאות ולכן לא הייתה מוטלת עליה חובת ניכוי מס במקור. לחלופי חלופין, נטען כי גם אם חלה חובת ניכוי מס במקור הרי ששיעור הניכוי הוא 20% ולא 30%, בהתאם לתקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977 (להלן: התקנות).

טענות המשיב
13. לשיטת המשיב, דין הערעור להידחות. הערעור מופנה נגד ממצאיו העובדתיים המובהקים של בית המשפט המחוזי באשר למערכת היחסים שבין המערערת לבין הסוחרים ובאשר למהות התמריצים שהיא העניקה להם. אולם אין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בקביעות כגון דא, והמערערת לא הוכיחה כי מתקיימים אי אלו מהחריגים המצומצמים שהוכרו בפסקה לכלל זה.

14. גם לגופו של עניין, לא קמה כל עילה להתערבות בפסק דינו המנומק של בית המשפט המחוזי. השאלה היחידה הרלוונטית בענייננו היא אם ההטבות שהעניקה המערערת באות בגדרי "תשלומים בעד שירותים או נכסים", אם לאו. כפי שפירט בית המשפט המחוזי בהרחבה, הגדרה זו מתקיימת במלואה בענייננו ועל המערערת מוטלת החובה לנכות מהתשלומים מס במקור. המערערת לא התמודדה עם הממצאים העובדתיים המובהקים שנקבעו על ידי בית המשפט, לפיהם הסוחרים מספקים לה שירותי שיווק וקידום מכירות. הטענה העיקרית שהעלתה בהקשר זה נוגעת לכך שהסוחרים רוכשים מהמערערת מוצרים ולכן הם אינם יכולים לתת לה שירות, אולם אין כל סתירה בכך שבמקביל לרכישת המוצרים, יוענקו למערערת שירותים. יתר על כן, מהראיות השונות עולה כי המערערת עצמה ראתה בשיטת הנקודות כאמצעי לקידום מכירותיה. בנוסף, בניגוד לטענת המערערת, אין כל רלוונטיות לסיווג הטבת הנקודות כהכנסה או כהכנסה חייבת, שכן מהרגע שתשלום מסוים נמנה על התשלומים הקבועים בצו, הוא מהווה הכנסה לצורך סעיף 164 לפקודה וממילא מחויב המשלם לנכות בגינו מס במקור. גם אין לקבל את טענת המערערת כי מדובר בהנחה שהיא מעניקה לסוחרים. המערערת עצמה ביצעה הבחנה בין מתן הנחות לבין תשלומים לפי שיטת הנקודות. אף במימוש הטבת הנקודות הבחינה המערערת בין הנחות לבין הטבה בשווה כסף.

15. המערערת ביקשה להסתמך על כללי החשבונאות המקובלים כתימוכין לטענתה שמדובר בהנחה ולא בהכנסה, אך גם בהיבט החשבונאי אין ממש בטענותיה. לא רק שכללי החשבונאות אינם יכולים לגבור על דיני המס, אלא שבמקרה זה הם אף אינם תומכים בטענות המערערת. אף אם הסוחרים אינם רושמים את ההכנסה בספריהם ואינם מדווחים עליה לרשות המסים, אין בכך כדי לשלול את היותה באה בגדרי "הכנסה". גם אין ממש בניסיונה של המערערת להסתמך על תקן חשבונאות IFRIC 13, אשר כלל אינו מהווה תקן חשבונאות כפי שנטען על ידה כי אם פרשנות של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי. גם אין לשעות לניסיונה של המערערת לטעון כי לא נבדקו ספרי הסוחרים, שכן לאופן הרישום החשבונאי אצל הסוחרים אין נפקות ממשית לענייננו. כמו כן, טענת המערערת שמימוש הנקודות מהווה "הנחה" לאור העובדה שהיא מוציאה לסוחרים חשבוניות זיכוי אשר מקטינות עבורם את עלות המכר וכפועל יוצא את הכנסותיה, אינה עולה בקנה אחד עם כללי החשבונאות שעל פיהם לא ניתן לבצע שינוי בדיעבד של הכנסות. לפיכך, ניסיונה של המערערת להסתמך על כללי החשבונאות המקובלים, בעוד שמתברר שהיא עצמה כלל לא פעלה על פיהם, מעורר קושי רב.

16. בשולי הדברים טען המשיב כי אין ממש גם בטענת המערערת כי יש לקבל את הערעור שכן שהתשלומים לסוחרים היו באמצעות המחאות ולא בשווה כסף. לשיטתו, חובת ניכוי מס במקור חלה גם על תשלומים במזומן, ובענייננו המחאות המערערת ניתנו לצדדים שלישיים שסיפקו לסוחרים מוצרים או שירותים שבהם חפצו, ואין בטענה שהיו תשלומים אחרים שבוצעו במזומן כדי להשליך עליה. כמו כן, הודגש כי שיעור המס שהיה על המערערת לנכות הוא אכן 30%, זאת לאור תקנה 2(ב) לתקנות אשר קובעת כי שיעור המס שיש לנכותו במקור מתשלומים בשווה כסף הוא 30%. החריג לשיעור המס הנ"ל הוא במצב שבו מקבל התשלום מציג "אישור בכתב מפקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים והגיש את הדו"חות", אולם בענייננו המערערת לא טענה וממילא לא הוכיחה כי בידי מי מהסוחרים אישור שכזה.

1
23עמוד הבא