דיון והכרעה
17. לאחר עיון בפסק דינו של בית המשפט המחוזי ובטיעוני הצדדים ושמיעתם בעל-פה בדיון לפנינו, הגעתי למסקנה כי דין הערעור להתקבל וכך אציע לחבריי כי נעשה.
חיוב המערערת בניכוי מס במקור
18. עיקרון יסוד בשיטת המס בישראל הוא חובת תשלום מס על כל תקבול המהווה הכנסה. סעיף 1 לפקודה מגדיר הכנסה ככוללת את כל ההכנסות של נישום מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שהינם כהכנסה לעניין הפקודה. כלומר, בפקודה אין הגדרה מהותית למונח הכנסה, אלא היא מונה את המקורות הספציפיים שהכנסה מהם תחויב במס. הגדרה זו מבטאת את "תורת המקור" אשר יובאה למשפטנו מן המשפט האנגלי, לפיה כדי שתקבול יחויב במס עליו להשתייך לאחד מן המקורות המנויים בחוק, ובהתאם לכך תקבול מקרי (windfall) כגון מתנות ופרסים אינו נחשב כהכנסה לצורכי מס בהיעדר מקור בפקודה (ע"א 1779/18 תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקה 45 (2.12.2020); ע"א 4157/13 אילנה נ' פקיד שומה רחובות, פסקה כ"ד לפסק דינו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין (3.2.2015); אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 62-61 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר)).
19. בישראל קיימות שתי שיטות גבייה עיקריות של מס הכנסה: גבייה ממי שמקבל את ההכנסה וגבייה באמצעות מי שמשלם אותה. על בסיס חלוקה זו נקבע המנגנון הפרוצדוראלי שדרכו מפקחים הגורמים הרלוונטיים על גביית המס. במקרים בהם נעשית הגבייה ממקבל ההכנסה, הוא מחויב בדיווח על ההכנסה בגדר דין וחשבון שנתי (סעיפים 132-131 לפקודה). כאשר מתבצעת הגביה באמצעות משלם ההכנסה, הוא מחויב בניכוי מס במקור (סעיפים 168-164 לפקודה) (וראו: נמדר, עמ' 83-81; בג"ץ 2105/06 כהן נ' המוסד לביטוח לאומי, פסקה 35 (26.7.2010)). מנגנון ניכוי המס במקור נועד לשם אכיפה יעילה, נוחה וזולה של גביית המס. המנגנון מטיל חובה על משלם ההכנסה לנכות מתוך התשלומים שמועברים למקבל, את המס שחב בו המקבל עוד בטרם הועברה אליו ההכנסה. באופן זה, ניכוי המס נעשה על ידי המשלם מבלי שרשויות המס יצטרכו לנקוט בהליכי גבייה, תוך זקיפת התשלום לטובת הנישום (וראו: ע"א 8357/03 מינהל מקרקעי ישראל נ' בנק דיסקונט למשכנתאות, פ"ד סא(3) 214, 244 (2006); ע"א 438/90 פקיד שומה, חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668, 685-684 (1997)).
20. סעיף 164 לפקודה הוא הסעיף העיקרי בפקודה הקובע את חובת ניכוי במקור. וכך נקבע בסעיף:
כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א), של השתכרות או רווח שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א, של סכום המתקבל עקב היוון קיצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב) והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 2(5), או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 3(ה7), או של הכנסה חייבת שהעבירה קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לבעלי מניותיה, או של תמורה כמשמעותה בסעיף 88, או של ריבית או דיבידנד או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לענין השתכרות או רווח כאמור בסעיף 2א כי ניכוי המס יהיה כפי שיקבע, אף שלא בשעת התשלום ושלא מן הסכום המשתלם; הוראה זו חלה גם על המדינה (ההדגשות אינן במקור).
הסעיף קובע אפוא רשימה של הכנסות שעל המשלם אותן חלה חובת ניכוי מס במקור. אלא כפי שעולה מלשון הסעיף, לא מדובר ברשימה סגורה, ויתכנו הכנסות נוספות שייקבע לגביהן בצווים שהותקנו על ידי שר האוצר כי בעת תשלומן יש לנכות מס במקור.
21. אחד מהצווים שהותקנו על ידי שר האוצר מכוח סמכותו האמורה והרלוונטי לענייננו הוא צו מס הכנסה, הקובע כי תשלומים בעד שירותים או נכסים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה (סעיף 2(א) לצו). סעיף 1 לצו מגדיר "תשלומים בעד שירותים או נכסים" כדלקמן:
סכומים המשתלמים על ידי [...] חברה החייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה [...] בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף, [...].
הגדרה זו מורכבת למעשה משלושה רכיבים: הרכיב הראשון, כי מדובר בסכומים המשתלמים על ידי חברה החייבת בניהול מערכת חשבונות כפולה; הרכיב השני, כי הסכומים משתלמים "בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים"; הרכיב השלישי, כי הסכומים שולמו "בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף".
22. בענייננו, אין ספק כי המערערת ניהלה מערכת חשבונות כפולה ועל כן מתקיים הרכיב הראשון. כמו כן, לשונו של הרכיב השלישי בסעיף, הנוגע לאופן התשלום בעד שירותים, היא רחבה במיוחד ועולה ממנה כי הסעיף חל על סכומים המשתלמים בכל דרך שהיא ובכל מתכונת שהיא. בהתאם לכך, אין ספק כי גם רכיב זה מתקיים לגבי המערערת, אשר העניקה לסוחרים נקודות הטבה שבהמשך תורגמו למזומן, למוצרים או לשירותים מצדדים שלישיים. בהקשר זה אעיר, כי לעניין זה אין צורך לתוּר אחר מקור ממקורות ההכנסה המנויים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה על מנת לסווג תשלומים כאמור כהכנסה לענייננו, שכן הצו מורה מפורשות כי תשלומים אלה ייחשבו כהכנסה לצורך סעיף 164 לפקודה.
23. עיקר המחלוקת נסובה אפוא סביב הרכיב השני, שעניינו בשאלה האם הסוחרים העניקו במקרה זה שירות למערערת בעדו ניתנו להם ההטבות. על כן, נקודת המוצא היא כי יש לבחון את טיב היחסים שהיו בין המערערת לסוחרים. היינו, יש לבחון האם דובר במערכת יחסים בין יצרן לבין סוחר שבה טיב הקשר הסתכם במכירת מוצרי היצרן לסוחר עבור תמורה; או שמא נעשו גם פעולות מטעם הסוחרים, מעבר למכירת המוצרים גרידא, במסגרתן העניקו למערערת שירות שעבורו היא שילמה להם תמורה. היינו יש לבדוק אם במקרה שבו יצרן מנהיג מערכת תמריצים שמטרתה לעודד סוחרים למכור דווקא את מוצריו ולא את מוצרי המתחרים – תוך מתן תגמול כספי או בשווה כסף לסוחרים בגין השקעת משאבים מיוחדים מטעמם לשם קידום מכירות ושיווק מוצריו – מדובר במתן "שירות" מצד הסוחרים בעבור תגמול, וכפועל יוצא מכך קמה חובת ניכוי מס במקור מהתגמול.
24. אין לכחד שמטרת הצו הייתה ככל הנראה ללכוד ברשתו תשלומים המשתלמים באופנים שונים ומגוונים ממקבל שירות (או סחורה) לנותן שירות (או סחורה) בנתיב תשלום חד-כיווני. היינו, במערכת יחסים בה אחד הצדדים – ראובן – מעניק שירות לרעהו – שמעון – בעבור תמורה, ואילו שמעון אינו מעניק שירות משלו לראובן. ברם, ייתכנו מקרים בהם מתן השירותים והתשלום עבורם ייעשו במסלול דו-כיווני: כיוון אחד מתבטא במתן שירות (או סחורה) על ידי ראובן לשמעון; כיוון שני מתבטא במתן שירות (או סחורה) מקביל על ידי שמעון לראובן. במסגרת מסלול זה, קיימת אפשרות שהשירותים הניתנים הן על ידי ראובן והן על ידי שמעון הם שירותים באותו תחום, וקיימת אפשרות שהשירותים ההדדיים הניתנים שונים זה מזה. כאשר השירותים ניתנים באותו תחום, קיים קושי אינהרנטי לתייג את ההטבה הניתנת על ידי צד אחד למשנהו, כ"הנחה" הפטורה ממס או כהכנסה החייבת במס. השאלה היא אפוא האם קיימת בענייננו מערכת מתן שירותים דו-כיוונית, או שמא מדובר בהנחה "רגילה" שמוענקת על ידי יצרן לסוחר, מבלי שהסוחר מעניק תמורתה שירות מיוחד. לשם כך, יש לבחון האם בענייננו העניקו הסוחרים למערערת שירותי שיווק מעבר לפעולות מכירת המוצרים ה"שגרתיות" הנעשות על ידם במהלך העסקים הרגיל.
25. ואכן במקרה דנן, ועל פי העובדות אשר נקבעו על ידי בית המשפט המחוזי, ניתן ללמוד מנסיבות העניין כי לא היה מדובר במערכת של מתן שירותים דו-כיוונית, אלא מדובר במערכת הדומה יותר במאפייניה לעסקה חד-כיוונית בין יצרן לסוחר, תוך הענקת הטבה כספית לסוחר בגין היקף רכישותיו, מבלי שמוענק בתמורה "שירות" ליצרן החורג מפעולת מכירת מוצרים שגרתית.
26. בית המשפט בפסק דינו הדגיש חזור והדגש את מאמצי המערערת לקידום מכירותיה באמצעות הסוחרים. כך הודגש כי המכירה ללקוחות באמצעות הסוחרים הייתה אחד מערוצי השיווק המשמעותיים ביותר עבור המערערת. בית המשפט תיאר בהרחבה כי המערערת מעידה בעצמה על החשיבות הרבה בקידום המכירות באמצעות הסוחרים, והיא הצהירה כי היא פעלה בדרכים שונות ליצור נאמנות מצד הסוחרים. ואולם בכך אין רבותא, שהרי זהו מהלך היחסים השגרתי בין יצרנים לבין סוחרים עצמאיים המוכרים את מוצריהם. ויובהר, לא ניתן להטיל ספק בכך שעצם תימרוצו של הסוחר לרכוש את מוצריו של יצרן מסוים יש כדי להשפיע על התמריץ שלו למכירת המוצרים ללקוחות הקצה, שכן ככל שיגדיל את היקף רכישותיו מאותו יצרן יהיה עליו למכור כמות גדולה יותר של מוצרים כדי להרוויח. כך גם לא ניתן לכחד כי ליצרן מצדו יש אינטרס שהסוחר ימכור את מוצריו לצרכני הקצה בהיקף גדול ככל הניתן, וזאת בין היתר כדי להגדיל את ביקושו של הסוחר (כמו גם של סוחרים אחרים) למוצריו של אותו יצרן (ראו: דיויד גילה ויוסי שפיגל, "חלק א: הסדרים אנכיים – ניתוח כלכלי" ניתוח משפטי וכלכלי של דיני ההגבלים העסקיים כרך ראשון 323, 328-327 (מיכל (שיצר) גל ומנחם פרלמן עורכים, 2008). ראו גם: ע"פ 5823/14 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל, פסקה ע"ב (10.8.2015)). ואולם, ברור כי עצם הענקתם של תמריצים מעין אלו אין בה כדי לשנות את טיב מערכת היחסים בין היצרן לבין הסוחר – במסגרתה היצרן מוכר סחורה לסוחר (בהיקפים גדולים יותר או פחות), והסוחר מוכר את הסחורה שרכש מהיצרן ללקוחותיו (בהיקפים גדולים יותר או פחות).
27. בעיקר דובר בעניינו על השימוש בשיטת הנקודות, אשר צוין כי היא יצרה תלות רבה מצד הסוחרים בה, אשר היו צריכים לקדם את מוצרי המערערת כדי לא להינזק. בשיטה זו, סוחר מפקיד בידי החברה שיקים לפירעון עבור רכישת מוצרי החברה, כאשר בעקבות התחייבות הסוחר, מסופקים לו מוצרי החברה על פי דרישתו. לצד זאת, במסלול זה יכול הסוחר לצבור נקודות בשיעור מסוים מהעסקה אשר נזקפות ונצברות לטובתו במועד ההתקשרות, אך הן באות לידי ביטוי רק במועד מימושן בפועל, אשר אינו ידוע במועד ההתקשרות. בהמשך ובהתקיים תנאים מסוימים, רשאי הסוחר לממש את הנקודות שלו. בין האפשרויות העומדות לפני הסוחרים לצורך מימוש נקודותיהם: המרת הנקודות למזומן; רכישת מוצרים מהמערערת; לבסוף, הטבה בשווה כסף, דוגמת נסיעה לחו"ל על חשבון המערערת, רכישת מחשב נייד, רכישת רכב, שיפוץ חנויות, הוצאות פרסום וכיו"ב.
28. כמו כן, לצד צבירת הנקודות, כלל הסוחרים אשר התקשרו עם המערערת לצורך רכישת מוצריה נהנו מתנאי תשלום מיוחדים והנחות על פי סוג פריט. בנוסף פעלה המערערת ליצירת מערכת יחסים עסקית עם הסוחרים הכוללת גם "נסיעות גיבוש", בארץ ומחוצה לה, שמטרתן הייתה גם כן לעודד את הסוחרים לקדם את מכירת מוצרי המערערת על ידי הסוחרים.
29. לכל אלה ניתן משקל רב בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר ראה במאמציה ופועלה של המערערת, להפוך את הסוחרים לחלק בלתי נפרד ממערך השיווק של מוצריה, כאינדיקציות משמעותיות לכך שהסוחרים אכן העניקו למערערת שירותי שיווק בתמורה להטבות שניתנו לה. אולם, אף אם ניתן להסיק מכל האמור לעיל כי המערערת עשתה מאמצים רבים כדי לקדם את היקף מכירותיה באמצעות הסוחרים, אין בכל האמור כדי להצביע על כך שהסוחרים העניקו שירות מיוחד למערערת, החורג מהמקובל ביחסי יצרן-סוחר עצמאי. העובדה שהסוחרים היו מוכנים בשיטת השיווק של המערערת להשקיע ביתר שאת לקידום שיווק מוצרי המערערת כדי להשיג הטבות רבות יותר ממנה, אין בה כדי להגדיר את מאמצי הסוחרים כמתן "שירות" חריג למערערת. שיעור התמריצים שמקבלים הסוחרים מהמערערת, והאופן בו הם ניתנים (במוצרי המערערת, בכסף, או בשווה כסף) אינו משנה את טיב פעולתם של הסוחרים, ואינו מעניק למערערת שירות חריג. לפיכך, אף אם נניח אפוא כי שיטת התמריצים שהנהיגה המערערת פעלה בתחכום רב או אף יצרה "תלות" מסוימת מצד הסוחרים, אין בכך כדי להשליך על הגדרת פעולות הסוחרים כמעניקי "שירות" החורג ממסגרת היחסים המקובלת בין יצרן לסוחר עצמאי המפיץ את סחורתו (למאפייני מערכת היחסים בין יצרן למפיץ עצמאי, ראו: ע"א 442/85 משה זוהר ושות' נ' מעבדות טרבנול (ישראל) בע"מ, פ"ד מד(3) 661, 680-677 (1990)).
30. מהתמונה הכללית עולה לפיכך כי לא הוכח שהסוחרים העניקו למערערת שירות שיווק ייחודי. אכן פני הדברים היו שונים אם הסוחרים היו מתחייבים להעניק למערערת שירות חריג בתמורה להטבה כספית או אחרת. כך, למשל, התחייבות בדבר מיקום במדף או בחלון הראווה שתמורתה היה משולם כסף או ניתן שווה כסף. או אז, הענקת ההטבות על ידי המערערת לסוחר הייתה בבחינת תשלום עבור מתן שירות על ידי הסוחר. ברם, לא הונחו לפני בית המשפט המחוזי ראיות ששירות מעין זה ניתן על ידי הסוחרים. הראיות ביססו בעיקרן כאמור את המאמצים שהשקיעה המערערת בגיוס הסוחרים ושידולם לשווק את מוצרי המערערת דווקא, ולא את מהות השירות שהעניקו הסוחרים למערערת, שהיה ונותר מכירת המוצרים הללו לציבור הרחב. ויודגש, כי אין חשיבות לכך שהמערערת כינתה את ההטבה "הנחה". אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי יש למסות כל עסקה על פי מהותה הכלכלית ולא על פי החזות שהצדדים בחרו ליתן לה (ע"א 557/79 פקיד השומה תל אביב 4 נ' לידור, פ"ד לו(3) 505 (1982); ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682, 690 (2004)). המבחן הוא אפוא מבחן מהותי על פיו נשאלת השאלה האם ניתן שירות מעבר לשירות "רגיל", כאשר התשובה לשאלה זו בענייננו – שלילית.