51. בשולי הדברים, לא מצאתי ממש בטענותיהן החלופיות של אם.סי.אל ויאנטרה בעניין חיובן במס חלקי, תוך פטור מריבית והצמדה, בשל "האשם התורם" של פקיד השומה, או כי יש להורות על אי חיובה העתידי של חברת קניון דרורים בעת מכירת הנכס. פקיד השומה לא "תרם באשמו" לחבותן במס של אם.סי.אל ויאנטרה. הן בחרו לפעול בדרך מסויימת, על דעת עצמן, שהובילה בסופו של יום לחיובן במס מעבר לשיעור לו ציפו. בנסיבות אלה, אין כל מקום להכיר ב"אשם" כלשהו של פקיד השומה או לפטור אותן מריבית והצמדה. לגבי טענותיהן בקשר למכירה העתידית על ידי קניון דרורים, הנימוקים להלן בקשר לערעור שכנגד יפים גם לעניין זה. בנוסף אציין כי צדק בית המשפט המחוזי בעניינה של אורון שדחה את הצעתה שתשיב את הדיבידנד שנטלה ובהתאם לכך השומה שנערכה לה תבוטל. פשיטא כי אין לקבל הצעה מעין זו אשר תפתח פתח במסגרתו כל נישום שאינו מרוצה משומת פקיד השומה שנערכה לו יבקש "פסק זמן" כדי להשיב את המצב לקדמותו.
נוכח הדרך בה הילכתי, גם לא מצאתי מקום להידרש לשאלת עיתוי תשלום המס (טיבו של "חוסר המיסוי"), אליה התייחס בהרחבה בית המשפט המחוזי בעניינה של אורון.
52. הערעור שכנגד בע"א 9131/18
52.כאמור, לצד הערעורים של שלושת המערערות, הגיש פקיד השומה ערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין אורון ואסטרל. פקיד השומה טוען כי שגה
--- סוף עמוד 29 ---
בית המשפט המחוזי בצוותו עליו לשום מכירה עתידית של הנדל"ן להשקעה של אסטרל, החברה מחלקת הדיבידנד, באופן המביא בחשבון את מיסוי הדיבידנדים שחולקו מרווחי השערוך. פקיד השומה טוען כי בכך שגה בית המשפט מעיקרא שכלל דן במיסוייה העתידי של אסטרל – החברה המחלקת – במסגרת דיון בערעור מס בגין שומה שהוצאה לאורון – החברה המקבלת. מעבר לכך, ולגופם של דברים, פקיד השומה סבר כי שגה בית המשפט בקבעו כי אי החלת סעיף 126(ב) בעניינה של אסטרל תביא לכפל מיסוי עתידי.
53. דין הערעור שכנגד להתקבל. כידוע, מחלוקת בין נישום לבין רשויות המס יכולה להתברר אך ורק על פי ההליכים הייחודיים שנקבעו בחוקי המס השונים, ובענייננו הפקודה. אין מקום לעקוף הליכים אלה על ידי מתן ציווי כללי, ביחס לנישום שעניינו לא עמד לפני בית המשפט, אשר פרטיו יתבררו רק בעתיד (והשוו: ע"א 3901/11 מחקשווילי נ' רשות המיסים (7.8.2012) [פורסם בנבו] ). כך גם בענייננו. שומתה העתידית של אסטרל בגין מימוש נכס הנדל"ן לא עמדה לנגד בית המשפט המחוזי וככל שהנכס אכן ימומש ולאסטרל יהיו השגות על השומה, יהיה באפשרותה לעשות כן בדרכים המקובלות בבוא השעה המתאימה. הליכי המס בעניינה של אורון, שהיא כזכור ישות משפטית נפרדת, אינם המקום המתאים לדון בשומה עתידית אפשרית של אסטרל.
54. האמור לעיל נכון גם אם יש טעמים טובים לעמדתו של חברי המשנה לנשיאה ח' מלצר, לפיה בעת קביעת השומה של אסטרל פקיד השומה יידרש להתחשב בחיובה במס של אורון בגין הדיבידנד כמפורט לעיל. זאת שכן גם בהנחה שהערעור שכנגד של פקיד השומה יתקבל כהצעתי, חזקה עליו שבבוא העת, מכלול שיקולי המס יילקחו בחשבון. אולם, דיה לצרה זו בשעתה, והמסגרת הנוכחית – קרי, ערעור מס על חיובה של אורון בדיבידנד – אינה האכסניה המתאימה למתן הנחיות או קביעות על אודות המס אשר יוטל בבוא היום על אסטרל, אם יוטל.
סוף דבר: אציע לחבריי לדחות את שלושת הערעורים ולקבל את הערעור שכנגד. כן אציע לחייב כל אחת מהמערערות בהוצאות פקיד השומה בסך של 50,000 ש"ח.
ש ו פ ט
--- סוף עמוד 30 ---
המשנה לנשיאה ח' מלצר:
1. אני מצטרף בהסכמה לפסק דינו המקיף של חברי, השופט ד' מינץ, ביחס לדחיית ערעוריהן של המערערות. הנני מרשה לעצמי להוסיף עם זאת בנושא זה את הזהירות המתחייבת מפעילות של חלוקת דיבידנדים מרווחים שמקורם בשערוך נכסים (ואשר אינם מעוגנים בפעילות עסקית), ובתהליכים המתבקשים, שעל מעריך השווי לבצע במקרים אלו. עיינו: פרופ' יוסף גרוס, חוק החברות, כרך ב' בעמ' 938-933 (מהדורה חמישית מורחבת – 2016).
בצד האמור לעיל, יש לדחות, לדעתי, גם את הערעור-שכנגד. מאחר שהנימוק הפרוצדורלי שהעלה חברי יש בו ממש – אני מוכן לראות בקביעותיו של בית המשפט המחוזי הנכבד בע"מ 38832-03-15 אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע״מ נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה (09.12.2018) [פורסם בנבו] (להלן: עניין אורון), בנושא הערעור שכנגד, אמירות אגב, שהן נכונות עקרונית למקרה שסוגיה זו תתעורר בהמשך, בעת מכירה עתידית של נכסי הנדל"ן-להשקעה של אסטרל, החברה מחלקת הדיבידנד.
מאחר שנימוקיו של חברי באשר לדחיית הערעורים מקובלים עליי, אדרש להלן, בקצרה, רק לטעמים שבמהות, שבגינם אני סבור כי יש לדחות גם את הערעור-שכנגד, בכפוף להערתי הנ"ל.
2. מטרה מרכזית, שאליה דיני המס חותרים, היא השאיפה להגיע לגביית מס-אמת, (עיינו: ע"א 3886/12 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ נ' מנהל מע"מ, פיסקה 26 לפסק דיני (26.08.2014) [פורסם בנבו] ). שאיפה זו היא מנשמת אפה של מערכת דיני המס ומקומה במארג השיקולים ובאיזון בין השיקולים השונים בדיני המס – הוא רב עוצמה. השמירה על השאיפה לגביית מס אמת היא חיונית הן כדי למנוע פגיעה בלתי מידתית בזכות החוקתית לקניין (המעוגנת בסעיף 3 לחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו), והן מאחר שחריגה מעקרון זה מפרה את עקרונות השוויון בין הנישומים והצדק החלוקתי (ראו: ע"א 10691/06 שריג אלקטריק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1, פסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה (23.01.2011) [פורסם בנבו] (להלן: עניין שריג); ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' חוסין, פיסקאות 24-14 לפסק דינה של השופטת א' פרוקציה (12.5.2010) [פורסם בנבו] (להלן: עניין חוסין)).
--- סוף עמוד 31 ---
3. לשם הגשמת השאיפה לגביית מס אמת יש לוודא כי על התעשרות הנישום יוטל נטל מס הזהה לזה החל על נישומים אחרים, שהתעשרו בצורה דומה, וזאת על-פי מהותה הכלכלית של העסקה, מבלי ליתן משקל לאדרת שאותה בחר הנישום לעטות (עיינו: ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עיזבון לשם, פיסקה 40 לפסק דינו של חברי, השופט ד' מינץ (02.01.2018) [פורסם בנבו] ). לפיכך, באותה מידה שיש לשלול מהנישום את היכולת להתחמק מתשלום מס בגין התעשרותו (לדוגמה באמצעות כפל הטבות בגביית מס), כך יש למנוע גם מצב של החלת כפל מס על אותה התעשרות עצמה (ראו: ע"א 1194/03 פקיד שומה חיפה נ' מנו, פיסקה 32 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה (09.05.2010) [פורסם בנבו] (להלן: עניין מנו)).
4. על הבעייתיות שבהשתת כפל מס על נישום, עמדה באחת הפרשות השופטת ש' נתניהו, בקבעה כדלקמן:
"מיסוי כפול הוא בלתי רצוי. תוצאותיו המזיקות ברורות. הוא מביא להעלמת הכנסות ולהשתמטות ממס. הוא מהווה תמריץ שלילי לייצור ולעבודה. הוא אינו מעודד פריון. הוא מכשול לצמיחה כלכלית. מכאן המגמה להותיר בידי הנישום את מרבית הכנסתו, מגמה שבאה לביטוי בשיעור המס המירבי המוטל בפקודה. פרשנות המביאה לתוצאה של מיסוי כפול, וכזו היא פרשנותו של המשיב, היא לכן בלתי רצויה. אין מנוס ממנה כשהמחוקק מביע את רצונו הברור להביא לתוצאה כזו. אך המחוקק לא נתן כל ביטוי לכך בלשון הפקודה" (ראו: ע''א 32/86 רמון ביטוח ופיננסים בע''מ נ' פקיד שומה ת''א 1, פ''ד מו(1) 573, 582 (1992) (להלן: עניין רמון)).
5. לנוכח האמור, נפסק כבר כי יש לפרש את דיני המס באופן שימנע הטלת כפל מס על התעשרותו של הנישום (עיינו: עניין שריג, פס' 25 לפסק דינה של השופטת ע' ארבל; עניין חוסין, פס' 20 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה; עניין רמון, פס' 9 לפסק דינה של השופטת ש' נתניהו).
6. להשקפתי, קבלת עמדתו של המשיב, כפי שזו תוארה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי הנכבד בעניין אורון, מותירה בידי המשיב את האפשרות למסות פעם נוספת אותה עליית ערך שכבר מוסתה בעת חלוקת רווחי השערוך, וזאת בעת מכירת הנכס על ידי חברת הבת. עם זאת בסיכומיו בהליך שבפנינו, המשיב טען כי לעמדתו –
--- סוף עמוד 32 ---
מיסוי אותו הרווח פעמיים, הן בידי חברת הבת והן בידי חברת האם, איננו עולה כדי כפל מס, וזאת מפני שיש לראות בכל אחת מהחברות משום נישום נבדל.
אין בידי לקבל טענה זו, ולהלן אבאר עמדתי.
7. מיסוי תאגידים היא אחת מן הסוגיות המורכבות בדיני המיסים, אשר מלומדים ומחוקקים ברחבי העולם התחבטו בה רבות (לעיסוק בסוגיה זו עיינו: Charles E McLure, Must Corporate Income Be Taxed Twice (1989); יוסף מ' אדרעי מבוא לתורת המסים 286-272 (2008)). שתי גישות הקצה לסוגיה זו מכונות בספרות: גישת המיסוי הכפול וגישת השילוב, כאשר בתווך שבין שתי גישות אלו עומדות תפיסות ביניים שונות (לסקירת הגישות השונות וההצדקות להן ראו: פרופ' דוד גליקסברג "מיסוי התאגיד ובעלי מניותיו" משפטים מד 731, 752-744 (2015)).
על-פי גישת המיסוי הכפול, יש להתייחס לתאגיד, בהתאם להגדרתו המשפטית, כאישיות משפטית נפרדת, ולפיכך יש לראות אותו כנישום נפרד ולמסותו באופן דומה לאופן שבו ממוסה נישום בשר ודם.
מנגד, על-פי גישת השילוב יש לראות את התאגיד במישור הכלכלי כידו הארוכה של בעליו, ולפיכך להשקיף על מיסויו של תאגיד כעל מיסוי בעקיפין של בעליו. על-פי גישה זו, על אף שהתאגיד הינו אישיות משפטית נפרדת, הרי שלעניין שיעור המס יש לראותו כמתאחד עם בעליו. על מערכת המס להתחשב באיחוד זה ולוודא כי סך המס שישולם על רווחי התאגיד, על-ידי התאגיד ועל-ידי בעליו כאחד, יהיה זהה לשיעורו של המס שישלם היחיד על הכנסה זהה.
8. המחוקק בישראל, צעד בנושא זה בעקבות הגישה אותה התווה המחוקק האנגלי, ובחר לאמץ בדרך כלל את גישת השילוב, וזאת באמצעות החלת המיסוי הדו-שלבי, שעל יסודותיו ופרטיו עמד חברי, השופט ד' מינץ, בפסק דינו. המטרה המרכזית בגישה זו היא להביא לידי מצב שבו שיעור המס המוטל על פעילותו של היחיד הפועל באמצעות תאגיד, או שרשור תאגידים, יהיה זהה למס המוטל על הכנסות יחיד מפעילות שאינה מאוגדת, ובכך תמנע הטלת מיסוי יתר על יחיד הפועל באופן מאוגד (עיינו: ע"א 181/14 פגי נ' פקיד שומה חיפה, פיסקה 1 לפסק דינו של השופט י' דנציגר (13.03.2016) [פורסם בנבו] (להלן: עניין פגי)). מעיקרון זה אף מתבקש כי למרות
--- סוף עמוד 33 ---
שמבחינה משפטית, החברה והפרט המחזיק בה הינם שני נישומים שונים – לצרכי תכליות המס יש לראותם כיחידה כלכלית אחת, ובלשונה של השופטת א' פרוקצ'יה:
"אופן מיסוי רווח ההון בידי בעל המניות צריך להבטיח את שני אלה: לשלול כפל מס מהחברה ומבעל המניות בגין אותו ארוע מס; ולשלול כפל הטבת מס בידי בעל המניות בגין אותו ארוע. [...] באופן זה, מתלכדים החברה ובעל המניות ליחידה כלכלית אחת, והמס המוטל בסופו של יום הוא מס אמת – בלא כפל חבות ובלא כפל הטבה" (עניין מנו, פס' 34 ו-37 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה)
(ההדגשות נוספו – ח"מ).
9. עיקרון זה, שאין להטיל כפל מס על אותו הרווח, פעם בידי החברה ופעם בידי בעל המניות, הינו עתיק יומין במשפט האנגלי ונקלט במשפטנו ובמשפטן של מדינות רבות הן במדינות המשפט המקובל והן במדינות המשפט הקונטיננטלי. גם מדינות שבחרו לחרוג מעיקרון זה ולנקוט בגישת המיסוי הכפול, מחילות ברובן גישה זו, בעיקר ביחס לתאגידים ציבוריים, או תאגידי ענק, כאשר יחידים הפועלים באמצעות תאגידים שאינם ציבוריים, יכולים, אם ירצו בכך, ליהנות מגישת השילוב (ראו: א' ויתקון וי' נאמן דיני מסים (1969); פרופ' אילן בנשלום "מיסוי תאגידים בישראל: מה צודק, מה יעיל, מה אפשרי?" משפטים מט 279, 289-287 (2019)).
על פי תפיסה זו – השאלה היא האם מדובר בכפל מס, נמדדת מנקודת מבטו של היחיד, העומד בסוף השרשרת התאגידית, והיא בוחנת את השפעת המס על התעשרותו בפועל, בהשוואה לפעילותו שלא במסגרת תאגיד.
10. עמדתו הנ"ל של המשיב לגבי הערעור שכנגד, מהווה איפוא סטיה מגישת השילוב ומעיקרון המיסוי הדו-שלבי, שמגלם את ביטויה של גישה זו במשפטנו. קבלת עמדה זו, תביא לתוצאה קשה של כפל מס, שכן, מנקודת מבטו של היחיד, העומד בראש שרשרת החברות, הרי שאותה התעשרות עצמה – עליית ערך הנכס – תמוסה למעשה שלוש פעמים: פעם ראשונה ברמת החברה המקבלת בעת חלוקת הדיבידנד בין החברות, פעם שניה ברמת היחיד בעת חלוקת הדיבידנד אליו ופעם שלישית ברמת החברה המחלקת בעת מכירת הנכס נשוא השערוך, וזאת חלף כוונת המחוקק למיסוי בודד ברמת החברה.
--- סוף עמוד 34 ---
11. יתר על כן – קבלת עמדת המשיב, תעצים למעשה את "אפקט הנעילה", שעליו עמד חברי בפסק דינו, שכן עתה מימוש הנכס יגרום לחיוב נוסף במס על ידי החברה, מה שיגרום לה ביתר שאת להימנע ממימוש יעיל. כמו כן, תוצאה זו תפגע בשקילות המיסויית שבין פעילות מאוגדת לבין פעילות בלתי מאוגדת, ותפגע בעקרון הניטרליות הכלכלית של דיני המס, אשר מהווה גם הוא אחד מעקרונות היסוד של מדיניות המיסוי הראויה (ראו: עניין שריג, פיסקה 33 לפסק דינה של השופטת ע' ארבל; עניין פגי, פיסקה 1 לפסק דינו של השופט י' דנציגר).
12. זאת ועוד – אחרת. אמנם "עיקרון המימוש" הינו עיקרון מוסד בדיני המס, אולם, כבר נאמר על ידי כב' השופט י' זוסמן (כתוארו אז) ב-ע"א 217/65 כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת-גן, פ''ד כ(2) 421 (1966) כך: