בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 1579/20
לפני: כבוד השופט נ' הנדל
כבוד השופט נ' סולברג
כבוד השופט ג' קרא
המערערים: 1. פביו יחזקאל מלכסון אנגל
2. אירית מלכסון
נ ג ד
המשיבים: 1. פקיד שומה תל אביב
2. גילי דינשטיין
3. פקיד שומה כפר סבא
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בתיק ע"מ 12837-06-17 מיום 14.1.2020 שניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה
תאריך הישיבה: כ"ד באדר התשפ"א (8.3.2021)
בשם המערערים: עו"ד עמראן זועבי; עו"ד אחו פרנק
בשם המשיבים 1 ו-3: עו"ד עמנואל לינדר
פסק-דין
השופט ג' קרא:
יעקב הולך לעולמו ומותיר אחריו הפסדים לצרכי מס שלא נוצלו. דינה יורשת את עזבונו של יעקב. האם יורשת דינה גם את ההפסדים לצרכי מס של יעקב? האם יכולה היא לקזזם עם הכנסותיה-שלה?
ובזווית אחרת: האם זכות הקיזוז של הפסדים לצרכי מס, זכות העומדת לנישום מכוח הדין, היא 'זכות אישית' הנתונה לנישום ואיננה עבירה, או שהיא ניתנת למימוש גם על ידי יורשיו? האם הפסדים לצרכי מס הם 'נכס' בר-הורשה?
אלה הן השאלות הניצבות להכרעה לפנינו בגדרי הליך זה.
העובדות והמחלוקת
1. העובדות והפלוגתאות בהליך מוסכמות בין הצדדים, על פי הסדר דיוני שהוגש לבית משפט קמא וקיבל תוקף של החלטה, כמפורט בתמצית להלן.
2. צבי דינשטיין ז"ל (להלן: המנוח) נפטר ביום 10.4.2012. ביום מותו, היו למנוח, לפי שומה עצמית, הפסדי הון מועברים משנים קודמות שלא קוזזו בסך של 46,053,877 ש"ח, והפסדים מועברים מעסק או ממשלח-יד משנים קודמות שלא קוזזו בסך של 1,720,151 ש"ח. איריס מלכסון (להלן: המערערת), אשתו של פביו יחזקאל מלכסון אנגל (להלן: המערער; וביחד: המערערים), הינה אחת משלוש היורשות של המנוח, וירשה שליש מעיזבונו על פי צו ירושה מיום 23.7.2012.
3. המשיב 3 דחה את דיווח המערערים בדוח שהגישו לשנת המס 2012, ולא התיר להם לקזז הפסדי הון והפסדים עסקיים שצבר המנוח, מכוח ירושתה של המערערת, למול הכנסותיהם. כמו כן, הוציא המשיב 3 למערערים צו שומה לשנת המס 2012 ו-2013. המערערים לא השלימו עם קביעת המשיב 3 והגישו ערעור לבית המשפט המחוזי, מושא ההליך כאן. יצוין, כי הדיון בערעור אוחד עם ערעור דומה שהגישה המשיבה 2, בגין סירוב המשיב 1 ליתן לה לקזז את חלקה-שלה בהפסדיו הצבורים של המנוח למול הכנסותיה בשנת המס 2012 וכן בגין צו שומה שהוציא לה לשנת המס 2013. פסק הדין של בית המשפט המחוזי ניתן בערעורים אלה במאוחד. בערעור כאן, הודיעה המשיבה 2 כי היא אינה חפצה לטעון בהליך זה או להשתתף בדיונים בו.
4. רשימת הפלוגתאות המוסכמת בין הצדדים, אשר עמדה בפני בית משפט קמא, הייתה כדלקמן:
האם זכותו של המנוח לקזז את הפסדי ההון או את ההפסדים מעסק שצמחו למנוח עד יום פטירתו עברה ליורשותיו, ובהן המערערת, בירושה – כטענת המערערים; או שמא הזכות לקיזוז הפסדי הון או הפסדים מעסק היא זכות אישית שאינה עוברת בירושה, ולכן הפסדי ההון או ההפסדים העסקיים שצמחו למנוח עד יום פטירתו לא יהיו מותרים בניכוי כנגד רווחי הון או כנגד הכנסות מעסק או ממשלח-יד של המערערים, בהתאמה – כטענת פקיד השומה.
ככל שייקבע כי הזכות לקיזוז הפסדים עוברת בירושה – האם ניתן לקזז את ההפסדים המועברים בירושה כנגד כל סוג של הכנסות ורווחי הון בידי היורש (הפסד הון או הפסד מעסק, לפי העניין), או שמא קיזוז ההפסדים בידי המערערים יהיה מוגבל להכנסות ולרווחי הון, לרבות שבח מקרקעין, הנובעים ממקורות ומנכסים שמקורם באותה ירושה?
הקדמה: הפסדים לצרכי מס והמסגרת הנורמטיבית
5. לשם נוחות הדיון, אקדים כמה מילים על דרך היווצרותם של "הפסדים לצרכי מס" ועל המסגרת הנורמטיבית הדרושה לענייננו – קיזוז הפסדים והאפשרות להוריש אותם.
6. הוראת סעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), מגדירה 'הכנסה חייבת' כך:
"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים, והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".
ככלל, מוטל המס על 'ההכנסה החייבת' של הנישום, שהיא הכנסתו הגולמית לאחר שמפחיתים ממנה ניכויים, קיזוזים ופטורים כאמור. הדבר משרת את התכלית העיקרית של דיני מס הכנסה – להטיל מס רק על התוספת לעושר שצמחה לנישום (ראו: ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נט(4) 354, 360-359 (2005)).
'ניכויים', משמעם סכומים שהדין מתיר לנישום לנכות מהכנסתו – הוצאות שהוציא לשם ייצור הכנסה. הדין מחיל מגבלות שונות על ניכויים. לענייננו חשובות המגבלות הנובעות מ"עקרון ההקבלה":
"ניתן להבחין בין שני היבטים לעיקרון זה. האחד עוסק בהקבלה בין הוצאות שיצאו לצורך מימון פעילות מסוימת לבין ההכנסה שנוצרה מאותה פעילות (עיקרון זה יכונה להלן: 'עקרון ההקבלה האופקית'). השני, נובע מהעובדה שלזמן יש חשיבות, הן בגלל ערך הזמן של הכסף, הן עקב השימוש בשנת מס. על כן קובעים הקבלה גם במישור הזמן, לאמור הקבלה בין הוצאות שיצאו בתקופה מסוימת לבין הכנסות שנוצרו מאותה פעילות באותה תקופה (עיקרון זה יכונה להלן : 'עקרון ההקבלה האנכית')" (יוסף מ' אדרעי אירועי מס – עלייתם (ואיבּונם?) של דיני מסים בישראל 183 (2007) (להלן: אדרעי, אירועי מס)).
מעקרון ההקבלה האופקית, עולה כי ככלל, לא ניתן לנכות הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסה מפעילות פלונית עם הכנסות שהתקבלו מפעילות אלמונית. כלומר, לנישום עלולים להיוותר ניכויים ממקור הכנסה אחד, כאשר במקביל יש לו הכנסות ממקורות הכנסה אחרים, שבגינן לא יותרו הניכויים האמורים.
עקרון ההקבלה האנכית קשור בטבורו לכך שחבות המס מחושבת בחלוקה שרירותית לתקופות, הלוא הן שנות מס (ראו סעיף 6 לפקודה: "המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה"). מקום שבשנת מס מסוימת, סך הניכויים המותרים עלה על סך ההכנסות ממקור ההכנסה, נוצר לנישום הפסד לצרכי מס (להרחבה, ראו: דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי, פסקאות 14-13 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור (12.9.2017) (להלן: דיון נוסף דמארי)).
אם כן, ניכויים שהותרו בשנת מס מסוימת, אך לא נוצלו בידי הנישום, מהווים הפסדים לצרכי מס.
7. כדי למנוע מצב של "עיוות פיסקאלי" – הנובע מן החלוקה השרירותית לשנות מס ומכך שהמאפיין המובנה בפעילות כלכלית הוא כי בתקופות מסוימות הנישום עשוי להרוויח ובתקופות אחרות עלול להפסיד (עקרון ההקבלה האנכית); וכן מן הדרישה כי ההוצאה המותרת בניכוי תהיה לשם ייצור ההכנסה שנבעה מאותה פעילות (עקרון ההקבלה האופקית) – אומץ מנגנון של קיזוז הפסדים, שנועד לסייע בהגמשת המגבלות הנ"ל, וזאת כדי להגשים את התכלית של גביית מס רק על תוספת העושר של הנישום, קרי, גביית מס אמת. מנגנון זה מאפשר, בתנאים מסוימים, לקזז הפסדים משנת מס אחת שנבעו ממקור הכנסה אחד כנגד הכנסות שהופקו ממקור הכנסה אחר וכן לקזז הפסדים משנת מס אחת כנגד הכנסות משנות מס אחרות (מה שמכונה: Income Averaging – מיצוע הכנסות). בפקודה מצויות הוראות שונות המסדירות את סוגיית קיזוז ההפסדים (ראו: דיון נוסף דמארי, פסקאות 16-15 לפסק דינה של הנשיאה נאור) (להלן: הוראות סעיפי הקיזוז). קיזוז הפסדים מעסק או ממשלח-יד מוסדר בהוראת סעיף 28 לפקודה:
"(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.
(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה:
(1) לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;
(2) אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;
(3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה בסעיף 64, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1(א).
[...]
(י) בסעיף זה, 'הכנסה חייבת' ו'ריווח הון' – לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – שבח מקרקעין)".
נהוג להבחין בין "קיזוז אופקי" ל"קיזוז אנכי". קיזוז אופקי, לפי סעיף 28(א), מתיר לנישום לקזז הפסדים שוטפים מעסק או ממשלח-יד כנגד כל הכנסה שצבר באותה שנת מס. "הסדר זה מגמיש, בתנאים מסוימים, את כללי ההקבלה האופקית (בין הוצאות שיצאו לצורך מימון פעילות מסוימת לבין ההכנסה שנוצרה מאותה פעילות)" (ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, פסקה 14 לפסק דינו של השופט י' עמית (21.2.2010)) (להלן: עניין מודול בטון). קיזוז אנכי, לפי סעיף 28(ב) לפקודה, מתיר לנישום לקזז הפסדים מעסק או ממשלח-יד, משנים אחרות, רק כנגד הכנסות מעסק או ממשלח-יד. "הסדר זה מגמיש, בתנאים מסוימים, את כללי ההקבלה האנכית (הקבלה במישור הזמן בין הוצאות שיצאו בתקופה מסוימת לבין הכנסות שנוצרו מאותה פעילות באותה תקופה)" (שם). הפסדים לצרכי מס שלא קוזזו בשנה השוטפת לפי סעיף 28(א) מכונים "הפסדים צבורים מועברים". בדיון נוסף דמארי, קבע בית משפט זה בהרכב מורחב, ביחס לקיזוז אנכי, כי הפסדים צבורים ניתן להעביר רק "קדימה", כלומר לקזזם רק כנגד הכנסות משנים עתידיות ("Carryforward") ולא לקזז "לאחור" הפסדים שוטפים כנגד הכנסות משנים עברו ("Carryback").
8. קיזוז הפסדי הון מוסדר בהוראת סעיף 92 לפקודה:
"(א) (1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;
[...]
(ב) סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסויימת, יקוזז כנגד ריווח הון בלבד כאמור בסעיף קטן (א) בשנות המס הבאות בזו אחר זו לאחר השנה שבה היה ההפסד ובלבד שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה היה ההפסד, כאמור בסעיפים 131 ו-132. היה הסכום שלא ניתן לקזזו הפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל".
הפסדי הון מותרים לקיזוז רק כנגד רווחי הון בלבד באותה שנת מס, או כנגד רווחי הון בשנים עתידיות, בכפוף לאמור בסעיף לעיל.
9. הוראת חוק נוספת שיש להזכיר מצויה בסעיף 120 לפקודה, עניינה בשומת הכנסה של אדם שנפטר והיא קובעת כך:
"(א) נפטר אדם בשנת המס, ואילו לא נפטר היה בר-חיוב לאותה שנה, או אם נפטר אדם תוך שלוש שנים לאחר תום שנת מס ולא נעשתה לו שומה לאותה שנה - יהיה נציגו האישי החוקי חב במס שאותו אדם היה בר-חיוב בו אילו היה בחיים, ויהא חייב בתשלומו, וכן יהיה אחראי לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שאותו אדם היה אחראי לעשייתם על פי פקודה זו, אילו היה בחיים.
(ב) מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העזבון.
(ג) היו היורשים או אחדים מהם או חלקיהם בהכנסות העזבון, כולם או מקצתם, בלתי ידועים, ישלם הנציג האישי החוקי של הנפטר מתוך העזבון מס בשיעור של 40% על חשבון המס המגיע מהיורשים על הכנסה של העזבון.
[...]
(ה) לאחר חלוקתה של הכנסת העזבון וצירופה להכנסתו של כל יורש, יקוזז המס ששולם כאמור על ידי הנציג האישי החוקי כנגד המס על הכנסתם של היורשים לפי חלקו של כל אחד מהם בהכנסות העזבון".
הוראה זו מטפלת במס המתחייב על הכנסות ממקורות הכנסה של נישום שנפטר ביחס לשתי נקודות זמן: הכנסות הנפטר אשר הופקו בשנת המס בה נפטר הנישום או בשלוש השנים שקדמו לכך, לגביהן מוטלת האחריות לתשלום המס מתוך העיזבון על "נציגו האישי החוקי" של הנפטר; והכנסות שהופקו ממקורות הכנסה של הנישום לאחר שנפטר, שהן הכנסות העיזבון ורואים אותן כהכנסות היורשים לפי חלקם בעיזבון, כאשר "הנציג האישי החוקי" אמון על תשלום המס עליהן מתוך העיזבון, בתקופה שעד להיוודע זהות היורשים לגבי כל מקור הכנסה.
אלו הם אפוא עיקר ההסדרים המשפטיים הנוגעים לענייננו. כעת להליך דנן.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
10. בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) דחה את הערעור שהגישו המערערים והמשיבה 2 על השומות שהוצאו להם על ידי המשיבים 1 ו-3, בהתאמה.
11. ביחס לקיזוז הפסדים מעסק או ממשלח-יד, לפי סעיף 28(ב) לפקודה, קבע בית המשפט כי אין למצוא בתיבה "אותו אדם" הנזכרת בו, עיגון לשוני ליורשיו של אותו אדם וכי מקום בו מוגדר מונח מסוים בפקודה, כוונת המחוקק ביחס לאותו מונח באה לידי ביטוי מפורש בהגדרה שנקבעה. אז עבר בית המשפט לבחון האם פרשנות תכליתית של הוראת הסעיף מובילה למסקנה אחרת.
בית המשפט קבע, כי עצם העובדה שהפסדים מעסק שהיו לנישום מקטינה את מסת הנכסים בעיזבונו, אינה יוצרת זהות בין הנישום ליורשיו במישור דיני המס. שכן, התרת קיזוז הפסדים אנכי נועדה לפיזור או "מיצוע" של הכנסות הנישום על פני מספר שנים, כדי לצמצם את התוצאה השלילית הנובעת מחלוקה שרירותית של הכנסות הנישום לשנות מס ולמדוד באופן מדויק יותר את היכולת הכלכלית של הנישום; תכלית זו, כך נקבע, אינה מתקיימת כאשר יורשי הנישום אינם ממשיכים את עסקו של הנישום שנפטר ומבקשים לקזז את הפסדיו. כמו כן, קבע בית המשפט כי התכלית הכלכלית, של עידוד נטילת סיכונים, בכך שמערכת המס מתירה לנישום לקזז בהמשך הפסדים שצבר עם הכנסות שיניב בעתיד – חלה לגבי הנישום הספציפי, נוטל הסיכון, לגביו מוכנה הקופה הציבורית לשלם את מחיר נטילת הסיכון, אך לא לגבי היורשים.
עוד דחה בית המשפט את טענת המערערים לפיה כלל ההדדיות, מחייב כי הפסדיו של מוריש ייוחסו ליורשיו, כפי שהכנסתם החייבת נובעת מנכסי המוריש. טענה זו נסמכת על הוראות סעיף 120 לפקודה הנ"ל. בית המשפט קבע כי אין בסעיף 120 לפקודה כדי לתמוך בטענה, שכן הסעיף יוצר הבחנה ברורה בין הכנסתו החייבת של הנישום שנפטר להכנסתם של יורשיו, הגם שחלק מהכנסת היורשים עשוי להגיע אליהם מהנישום שנפטר. כך, הכנסות שנבעו עוד בחייו של המוריש וטרם מוסו – העיזבון הוא שמחויב בחוב המס; ואילו הכנסות שנבעו לאחר מות המוריש – הן הכנסות היורשים.