נוסף על כך, דחה בית המשפט את הטענה כי הפסדים לצרכי מס הם נכס שעובר בירושה ליורשי המנוח, ככל נכס המצוי בעיזבון, בהתאם לסעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 (להלן: חוק הירושה). נקבע, כי אמנם הפסדים צבורים של המנוח הם 'נכס', אולם מקום שדיני המס מחילים מגבלות על הזכות לקיזוז הפסדים או על עבירותם, לא ניתן לומר כי נכס זה הוא בר-הורשה. "חוק הירושה אינו קובע את מסת הנכסים של המוריש והעזבון הוא בבחינת כלי קיבול לנכסים, זכויות וחובות הנקבעות על פי הדין הרלוונטי לכל אחד מהנכסים, הזכויות והחובות של המוריש" (פסקה 17 לפסק הדין קמא). עוד צוין, כי האינטרס הציבורי מצדיק את ההגבלה המוטלת על העברה של הפסדים צבורים.
12. משהגיע בית המשפט למסקנה לפיה אין להתיר ליורשים לקזז הפסדים מעסק לפי סעיף 28(ב) לפקודה, עבר לבחון את אפשרות קיזוז הפסדי הון לפי סעיף 92(ב) לפקודה.
בית המשפט דחה את טענת המערערים לפיה העובדה כי בניגוד לסעיף 28(ב) לפקודה, סעיף 92(ב) לפקודה אינו כולל את המונח "אותו אדם" – יש בה כדי לעגן, מבחינה לשונית, את האפשרות כי הסעיף חל גם על יורשיו של נישום. נקבע, כי אין להסתפק ב"היעדרו" של המונח "אותו אדם" כדי להגיע למסקנה זו; נדרש כי הסעיף יכלול באופן פוזיטיבי את המונח "יורש", או מונח אחר שעשוי לתמוך בכך. היעדרו של המונח "אותו אדם" אינו יוצר "יש מאין" הסדר המאפשר ליורשים לקזז הפסדים שהיו למוריש. בית המשפט הוסיף, כי היות שסעיף 92(א) לפקודה נוקט בלשון "סכום הפסד הון שהיה לאדם" וכי סעיף 92(ב) לפקודה נוקט בלשון "סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א)" – ברי כי ההוראות משלימות אחת את השנייה והמסקנה המתחייבת היא שסעיף קטן (ב) מתייחס ל"אדם" שבסעיף קטן (א).
מלבד האמור, הוסיף בית המשפט ודחה את הטענה כי יש להתיר את קיזוז הפסדי ההון ליורשים משום שעל פי אופן חישוב רווח ההון, בעת מכירת נכס שהתקבל בירושה על ידי היורשים, עליית ערך הנכס בתקופת חייו של המוריש מחייבת במס את היורשים עצמם. נקבע, שכאשר יורש מכר נכס שירש, הוא זה שמממש את כל רווח ההון על הנכס, ומשכך, מחויב במס על מלוא רווח ההון. כלומר, אין קשר בין הפסד הון שנוצר למוריש בעת שמימש נכסים אחרים, לרווח הון שנוצר ליורש, בעת שמימש בעצמו נכס שירש.
13. בית המשפט ציין כי העברת הפסדי הון והפסדים עסקיים ליורשים, ובהמשך, ליורשי-היורשים, יוצרת למעשה מקטע "נצחי" באשר לאופן בחינת ההתעשרות, הן במישור הזמן והן במישור הזהות של הנישום. עיוות זה של השיטה, ספק אם מאפשר לגבות מס כלל.
14. לבסוף, העיר בית המשפט, במאמר מוסגר, כי עיון בסקירת משפט משווה שהוגשה לו על ידי הצדדים (שלא כחוות דעת מומחה לדין הזר), מעלה כי אין אחידות דין במדינות שנסקרו, הגם שבמרביתן הדין אינו מאפשר הורשת הפסדים לצרכי מס.
15. נוכח כל האמור, הגיע בית המשפט למסקנה כי אין להתיר למערערים לקזז את ההפסדים מעסק והפסדי ההון שהיו למנוח עם הכנסותיהם שלהם.
המערערים לא השלימו עם פסק הדין. מכאן הערעור שלפנינו.
טענות הצדדים
16. לטענת המערערים, הערעור עוסק בשאלה משפטית – האם זכותו של נישום לקיזוז הפסדים עוברת בירושה – שאלה אשר טרם הוכרעה בהלכה מחייבת של בית משפט זה.
לעמדת המערערים, הפסדים צבורים הם 'נכס' בעל שווי כלכלי ככל נכס מנכסי העיזבון העובר בירושה ואינו נמוג עם מותו של המוריש. לטענתם, אין נדרשת הוראת חיקוק מפורשת לצורך מתן אפשרות קיזוז ההפסדים המועברים אשר הותיר המוריש; אם לא נשללה זכות זו במפורש, יש לקרוא את הוראת הפקודה באופן המקנה ליורשים את הזכות הנדונה.
המערערים חוזרים על טענתם כי על פי עקרון ההדדיות, הגורם אשר אמור ליהנות מקיזוז ההפסדים הוא אותו גורם שספג את ההפסדים; היות שיורשי המוריש – ירושתם נתמעטה עקב ההפסדים – הופכים הם לגורם שנשא בנטל הכלכלי של הפסדיו. המערערים גורסים כי אין יסוד לקביעה שהמחוקק התכוון להגביל את סכום הפסד המס הניתן לניצול דווקא בשל "יד המקרה – קרי פטירתו של הנישום בטרם ניצל את מלוא הפסדיו". שיקולי מס אמת, לטענת המערערים, לוקחים בחשבון את "היכולת לשלם"; יכולתם של היורשים לשלם נפגמה בגובה סכום ההפסדים; מכאן, שצודק יהיה להתיר להם לנצל את הפסדי המוריש.
כמו כן, לטענת המערערים, עקרון רציפות המס, הבא לידי ביטוי באמצעות מנגנון ה"כניסה לנעליים" (בנסיבות של חילוף הנישום כמו ירושה או מתנה לקרוב) – מנגנון המחייב את היורשים במס המוטל על מלוא עליית ערך הנכס שנמכר, ושנצברה גם בימי חייו של המוריש – מצדיק להתיר ליורשים גם קיזוז הפסדים שנצמחו למוריש וטרם עלה בידו לקזזם. שכן, בדומה לאמור לעיל, פרשנות הרואה בהפסדים כנכס הקשור למנוח בלבד, מותירה את גובה החבות במס ליד המקרה ו"מביאה לתוצאת מס שונה, אך ורק משום שהמנוח לא הספיק למכור בימי חייו נכסים שעלה ערכם (ואגב כך לקזז את הפסדיו המועברים), והותיר נכסים אלה ליורשיו".
עוד לשיטת המערערים, אין ללמוד מהעדר אפשרות להעביר הפסדים לצרכי מס בעסקה רצונית, על אי-עבירותם מכוח הדין, כגון בירושה.
17. לעמדת המשיבים 1 ו-3 (להלן: פקיד השומה), דין הערעור להידחות על הסף משום שטענת המערערים, בדבר הורשת הפסדים לצרכי מס, כבר נדונה והוכרעה בבית המשפט המחוזי בע"מ (ת"א) 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון (8.11.2015) (להלן: עניין שרגא), שם התקבלה עמדת פקיד השומה; כי קביעה זו אושרה בערעור שהוגש לבית משפט זה; וכן אומצה בדיון נוסף דמארי.
לגוף הערעור, פקיד השומה סומך ידיו על פסק דינו של בית משפט קמא וכן על פסק הדין בעניין שרגא. לטענת פקיד השומה, וכפי שנקבע בעניין שרגא, הפסד לצרכי מס איננו "שטר חוב" שמנפיקה המדינה, אלא "נתון שומתי"; הוא משקף "מצב חשבון" של נישום ספציפי. פקיד השומה מדגיש כי יש להבחין בין 'רכושיות' של זכות, שאמנם יכולה להקנות להפסדים לצרכי מס מעמד של 'נכס', ל'עבירות' של זכות, שבהיעדרה מדובר ב'נכס' שממילא אינו ניתן להורשה. בהקשר זה, מפנה פקיד השומה להלכה הפסוקה אשר קבעה כי הזכות לקיזוז הפסדים היא זכות אישית.
עוד לעמדת פקיד השומה, צדק בית משפט קמא כאשר קבע כי הוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה, מבחינה לשונית, מתייחסות ל'אדם' הנישום שנשא בהפסדים. לטענתו, זוהי גם המסקנה המתבקשת כאשר בוחנים את מהותם של הסדרי קיזוז ההפסדים שבפקודה. שכן, הזכות לקיזוז הפסדים איננה 'זכות קנויה' העומדת לנישום; היא תוצר של הסדר חקיקתי שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים, בהתאם לתנאים ולמגבלות שבפקודה. לפיכך, לא ניתן "לפרוץ את גבולות הגזרה" שהתווה המחוקק.
אשר לטענת ההדדיות, מדגיש פקיד השומה, כי סעיף 120 לפקודה יוצר הבחנה ברורה בין המוריש ליורשים, בהתאם לעקרון כי כל צד נושא בנטל המס שלו – בשלב הראשון, לצורך חישוב חוב המס של המוריש-הנפטר, מובאים בחשבון הכנסותיו והפסדיו, לרבות הפסדיו הצבורים הניתנים לקיזוז, ובהתאם נקבעת חבותו, שהינה מוגבלת לשווי נכסי העיזבון; בשלב השני, את הכנסות היורשים מהעיזבון, יכולים הם לקזז כנגד הפסדיהם-שלהם. לעמדת פקיד השומה, דווקא אם נאמץ את טענת המערערים, בדבר זהות מוחלטת בין המוריש ליורשים, המשמעות תהיה שיש לחייב את האחרונים במלוא תשלום חוב המס של הראשון, ללא הגבלה כלשהי לשווי נכסי העיזבון (במובן זה שנטל חוב המס של המוריש יעבור בירושה ליורשים).
בכל הנוגע למנגנון ה"כניסה לנעליים" המצוי במיסוי רווחי הון, מציין פקיד השומה כי בהיעדר הוראה בדבר "מכירה רעיונית" לנכסי הון בעת פטירת הנישום – כלומר, היעדר מימוש – נדחה אירוע המס למועד מכירת הנכס על ידי היורש; כתוצאה מכך שבוצע "דילוג" על אירוע ההורשה כאירוע מס, ממוסה היורש בעת המכירה על כל רווח ההון שנצבר, וזאת לשם שמירה על עקרון רציפות המס. אולם, מכך שהמחוקק נמנע מלחייב במס את אירוע ההורשה, משום שהנכס לא מומש והיורש "לא נפגש עם הכסף", אין ללמוד דבר לעניין קיזוז הפסדים לצרכי מס וממילא אין לומר כי רציפות המס משמעה גם רציפות בקיזוז הפסדים.
18. בסיכומי התשובה (ובדיון שהתקיים לפנינו) הבהירו המערערים כי הם זונחים את הטענה בדבר זכאותם לקיזוז הפסדים מעסק או ממשלח-יד שצבר המנוח, מכוח ירושת המערערת, לפי סעיף 28 לפקודה; וחלף זאת ממקדים ערעורם בטענה לירושת המערערת את הפסדי ההון שצבר המנוח, וזכאותם לקזזם, לפי סעיף 92 לפקודה. טענתם היא שבניגוד לסעיף 28 לפקודה, סעיף 92 לפקודה אינו כולל את התיבה "אותו אדם" ומכאן שעל פי פירושו הנכון, יש לראות גם יורשים של נישום שנפטר כמי שבאים בגדרי הסעיף.
עוד זנחו המערערים את טענתם כי יש ללמוד מסעיף 120 לפקודה בצירוף עקרון ההדדיות, על כך שהפסדי המנוח עוברים בירושה.
אשר לטענה כי הפסדים לצרכי מס נעדרים את תכונת ה'עבירות', סבורים המערערים כי תכונה זו נוגעת לאפשרות לבצע דיספוזיציה בנכס ואילו בהורשה עוברים נכסי המוריש ליורשיו מכוח פעולת חוק הירושה.
דיון והכרעה
19. תחילה יש לדון בטענת הסף שהעלה פקיד השומה בדבר קיומה של הלכה פסוקה בשאלה המשפטית שעל הפרק. דומני כי יש לדחות טענה זה.
ראשית, ערעור שהוגש לבית משפט זה על פסק הדין המחוזי בעניין שרגא, נמחק לאור הערות בית משפט זה בדיון (ע"א 9066/15 שרגא נ' פקיד שומה – חולון (10.5.2017)), אך לא נדחה לגופו.
שנית, אמנם עניין שרגא אוזכר על ידי בית משפט זה בדיון נוסף דמארי, בפסק דינה של הנשיאה מ' נאור, אולם דומה כי הדבר נעשה לשם ההפניה ולצורך ההשוואה. אף אם ניתן לפרש את הדברים שנכתבו שם כתמיכה בפסק הדין בעניין שרגא, הרי שדיון נוסף דמארי לא נסב לגופו על שאלת הזכאות לקיזוז הפסדים של נישום שנפטר בידי יורשיו באופן שיש בו כדי לבסס הלכה פסוקה לעניין זה.
ושלישית, בעניין שרגא הוכרעה בבית המשפט המחוזי השאלה בדבר קיזוז הפסדים מעסק שצבר נישום שנפטר בידי יורשיו – לפי סעיף 28 לפקודה, בלבד; ענייננו נוגע גם, ולכאורה רק – לאחר שהמערערים צמצמו כאמור את ערעורם – לשאלה בדבר קיזוז הפסדי הון מועברים, לפי סעיף 92 לפקודה, שלא נוצלו בידי נישום שנפטר.
נוכח כל האמור, סבורני כי אין לומר שהערעור דנן הוא בבחינת שאלה משפטית שאינה דרושה הכרעה.
עתה לגוף הערעור.
20. אקדים אחרית לראשית ואציין כי לאחר עיון בטענות הצדדים בכתובים ושמיעתם בעל-פה בדיון לפנינו, באתי לכלל מסקנה כי בהתאם לדיני המס הנהוגים בישראל, הפסדים לצרכי מס אינם ניתנים, ככלל, להורשה. זהו גם המקום להבהיר כי לא מצאתי לנכון להפליג אל עבר מחוזות המשפט ההשוואתי; כעולה מטענות הצדדים, כל שיטת משפט מאופיינת בהסדרי מס משלה, וההכרעה תלויה בסופו של דבר בהוראות המס המקומיות ותכליותיהן וכן בהתאם לעקרונות ההלכה הפסוקה שבמחוזותינו.
אמנם, כאמור, צמצמו המערערים את ערעורם רק לעניין קיזוז הפסדי הון לא מנוצלים שצבר המנוח עם רווחי הון שלהם, אולם לשם ביסוס המסקנה אליה הגעתי, נדרש תחילה לצעוד במשעול הכללי בדבר אפשרות ההורשה של הפסדים לצרכי מס.
פרשנות הוראות סעיפי הקיזוז
21. הצדדים חלוקים באשר לפרשנות של הוראת קיזוז ההפסדים שבסעיף 92 לפקודה – ובפרט, האם ניתן למצוא עיגון בהוראה זו לעמדה לפיה יכול אדם לקזז כנגד הכנסותיו הפסדים צבורים שירש מאדם אחר. לשם מענה על שאלה זו, ראוי לעמוד תחילה על כללי הפרשנות הנהוגים של דיני המס.
22. הלכה היא כי פרשנותן של הוראות מס כפופה לתורת הפרשנות התכליתית של דבר חקיקה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: עניין קיבוץ חצור) ("אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם... כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס [...] אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו [...] אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי").
לשון החוק היא אפוא נקודת המוצא למלאכת הפרשנות. רק אם לשון החוק "סובלת" משמעויות שונות, אזי מבין המשמעויות הלשוניות השונות יש לבחור בפרשנות אשר מגשימה את התכלית העומדת בבסיסו של החוק. תכלית זו נלמדת, בין היתר, מן ההקשר הכללי של הוראת החוק; מההיסטוריה החקיקתית שלו; מהעקרונות העומדים בבסיס שיטת המס; מההיגיון הכלכלי והפיסקאלי של החוק ומהמדיניות שביקש המחוקק לקדם באמצעותו (ראו: ע"א 1779/18 תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקאות 38-36 לפסק דינו של השופט ע' גרוסקופף וההפניות שם (2.12.2020)). לבסוף, "אם לאחר מיצוי בחינת המקורות הללו נותרנו עם אי-בהירות בדבר הפירוש התכליתי של הוראת חוק המס, או אז תועדף הפרשנות המקלה עם הנישום" (שם).
23. אם כן, מהם "גבולות הגזרה הלשוניים" של הוראות סעיפי הקיזוז?
לטעמי, לשון הוראות סעיפי הקיזוז אינה "סובלת" את הפרשנות אותה מבקשים המערערים לאמץ. במילים אחרות, אין למצוא, לדעתי, ולו עיגון מינימאלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו. אסביר.
כזכור, סעיף 28(א) לפקודה, קובע בתנאים האמורים בו, כי הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת מס, "ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם..."; וכך גם סעיף 28(ב) לפקודה, מתיר להעביר הפסדים מעסק או ממשלח-יד שלא קוזזו בשנת המס לשנים הבאות ולקזזם "כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים...". פשיטא היא, כי משמעות התיבה "אותו אדם" אינה זהה למשמעות התיבה "אותו אדם או יורשו", או "אותו אדם או חליפו" וכיוצא בזה.