ככל שייקבע כי הזכות לקיזוז הפסדים עוברת בירושה – האם ניתן לקזז את ההפסדים המועברים בירושה כנגד כל סוג של הכנסות ורווחי הון בידי היורש (הפסד הון או הפסד מעסק, לפי העניין), או שמא קיזוז ההפסדים בידי המערערים יהיה מוגבל להכנסות ולרווחי הון, לרבות שבח מקרקעין, הנובעים ממקורות ומנכסים שמקורם באותה ירושה?
הקדמה: הפסדים לצרכי מס והמסגרת הנורמטיבית
5. לשם נוחות הדיון, אקדים כמה מילים על דרך היווצרותם של "הפסדים לצרכי מס" ועל המסגרת הנורמטיבית הדרושה לענייננו – קיזוז הפסדים והאפשרות להוריש אותם.
6. הוראת סעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), מגדירה 'הכנסה חייבת' כך:
"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים, והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".
ככלל, מוטל המס על 'ההכנסה החייבת' של הנישום, שהיא הכנסתו הגולמית לאחר שמפחיתים ממנה ניכויים, קיזוזים ופטורים כאמור. הדבר משרת את התכלית העיקרית של דיני מס הכנסה – להטיל מס רק על התוספת לעושר שצמחה לנישום (ראו: ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נט(4) 354, 360-359 (2005)).
'ניכויים', משמעם סכומים שהדין מתיר לנישום לנכות מהכנסתו – הוצאות שהוציא לשם ייצור הכנסה. הדין מחיל מגבלות שונות על ניכויים. לענייננו חשובות המגבלות הנובעות מ"עקרון ההקבלה":
"ניתן להבחין בין שני היבטים לעיקרון זה. האחד עוסק בהקבלה בין הוצאות שיצאו לצורך מימון פעילות מסוימת לבין ההכנסה שנוצרה מאותה פעילות (עיקרון זה יכונה להלן: 'עקרון ההקבלה האופקית'). השני, נובע מהעובדה שלזמן יש חשיבות, הן בגלל ערך הזמן של הכסף, הן עקב השימוש בשנת מס. על כן קובעים הקבלה גם במישור הזמן, לאמור הקבלה בין הוצאות שיצאו בתקופה מסוימת לבין הכנסות שנוצרו מאותה פעילות באותה תקופה (עיקרון זה יכונה להלן : 'עקרון ההקבלה האנכית')" (יוסף מ' אדרעי אירועי מס – עלייתם (ואיבּונם?) של דיני מסים בישראל 183 (2007) (להלן: אדרעי, אירועי מס)).
מעקרון ההקבלה האופקית, עולה כי ככלל, לא ניתן לנכות הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסה מפעילות פלונית עם הכנסות שהתקבלו מפעילות אלמונית. כלומר, לנישום עלולים להיוותר ניכויים ממקור הכנסה אחד, כאשר במקביל יש לו הכנסות ממקורות הכנסה אחרים, שבגינן לא יותרו הניכויים האמורים.
עקרון ההקבלה האנכית קשור בטבורו לכך שחבות המס מחושבת בחלוקה שרירותית לתקופות, הלוא הן שנות מס (ראו סעיף 6 לפקודה: "המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה"). מקום שבשנת מס מסוימת, סך הניכויים המותרים עלה על סך ההכנסות ממקור ההכנסה, נוצר לנישום הפסד לצרכי מס (להרחבה, ראו: דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי, פסקאות 14-13 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור (12.9.2017) (להלן: דיון נוסף דמארי)).