24. המערערים ביקשו ללמוד מהיעדרה של התיבה "אותו אדם" בסעיף 92 לפקודה, הנוגע לקיזוז הפסדי הון, ולהסיק מכך שפרשנות סעיף זה כוללת גם יורשים של נישום שנפטר. כלומר, מכלל לאו שבסעיף 28 לפקודה, ביקשו המערערים לשמוע כלל הן שבסעיף 92 לפקודה. אין בידי לקבל פרשנות לשונית זו.
ראשית, אף אם סעיף 28 לפקודה לא היה נוקט בלשון "אותו אדם" – לא מתבקשת מסקנה שונה ביחס לפרשנותו. שכן, אז היו קוראים את סעיף קטן (א): "הפסד שהיה לאדם... ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת ממקורות אחרים באותה שנת מס"; ואילו את סעיף קטן (ב) היו קוראים: "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד...". ומה משמעות התיבה "סך כל הכנסתו החייבת", אם לא הכנסתו החייבת של האדם-הנישום שצבר את ההפסד? כלומר, לא ניתן ליצור זהות לשונית בין המונח 'הכנסתו החייבת של אדם' למונח 'הכנסתו החייבת של אדם או יורשו'.
שנית, העובדה שאופן ניסוחו של סעיף 92 לפקודה אינו זהה לסעיף 28 לפקודה, לא מובילה למסקנה אליה מכוונים המערערים. אביא שוב את עיקרי סעיף 92 לפקודה:
"(א) (1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי...
[...]
(ב) סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסויימת, יקוזז כנגד ריווח הון בלבד כאמור בסעיף קטן (א) בשנות המס הבאות בזו אחר זו..." (ההדגשות הוספו – ג'.ק).
העולה מן האמור הוא, כי סעיף קטן (א) נוקט בלשון "סכום שהיה לאדם", ואילו סעיף קטן (ב) יוצר קשר ישיר לסעיף קטן (א) בהתייחסו לסכום שלא ניתן לקזזו "כאמור בסעיף קטן (א)". ומה משמעות התיבה "כאמור בסעיף קטן (א)", אם לא "סכום הפסד הון שהיה לאדם"?
קבלת טענת המערערים משמעה כי ניתן לראות ב"אדם" כ"אדם אחר", שאינו הנישום הספציפי שצבר את ההפסד, למרות שאין הסעיף נוקט בלשון כזו. המערערים טוענים כי כל עוד לא נקבע מפורשות אחרת, אין לשלול את האפשרות לפיה יש לכלול גם את יורשיו של אדם כבעלי זכות הקיזוז להפסדיו הצבורים ומשליכים יהבם על כך שהפסדים צבורים הם 'נכס' שעובר בירושה. דא עקא, שאין בסיס לעמדה פרשנית זו. כמפורט לעיל, פרשנות דיני המס, ככל דבר חקיקה, זקוקה לעוגן לשוני – ל"אפשרויות השונות שהלשון פותחת" בפני הפרשן (השוו: עניין קיבוץ חצור, עמ' 74). לשון החוק הרלוונטית איננה חוק הירושה, שממילא אינו מגדיר אילו זכויות וטובות הנאה כשירות להיות 'נכס' מנכסי העיזבון (ראו: שמואל שילה פירוש לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 כרך א 40 (בסדרה פירוש לחוקי חוזים, גד טדסקי עורך, 1995)). הוראות המס, הן שיוצרות את בסיס המס בו מתחייב הנישום והן ש"מתירות" לו אפשרויות להקטנת נטל המס כמו ניכויים וקיזוזים. כל עוד לא נכתב מפורשות אחרת בפקודה, בבחינת "הפה שהתיר", סבורני כי אין אפשרות לראות ב"אדם" לגביו מתייחסות הוראות סעיפי הקיזוז כמישהו אחר מלבד אותו נישום (וראו גם סעיף 1 לפקודה וסעיף 4 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, שאינם מגדירים 'אדם' באופן הכולל את יורשיו). יפים לעניין זה הדברים הבאים:
"לשון החוק הינה, כאמור, נקודת המוצא. לא ניתן להתעלם ממנה. לא ניתן להרחיבה באופן מרחיק לכת, על דרך של הכנסת מילים בפי המחוקק, שלא נאמרו או נרמזו בדרך כלשהי על ידו. אין מדובר בריסון שיפוטי כי אם במניעת סכנה פרשנית של ממש. כך בענייננו" (ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, פסקה 21 לפסק דינו של השופט נ' הנדל (3.2.2015)).
לפיכך, מקובלת עליי גם עמדת בית משפט קמא כי היעדרו של המונח "אותו אדם" אינו יוצר "יש מאין" הסדר המאפשר ליורשים לקזז הפסדים שהיו למוריש. הדבר אף תואם את ההלכה שנקבעה בבית משפט זה, לעניין סעיף 28 לפקודה, שכוחה יפה גם לעניין סעיף 92 לפקודה, לפיה יש להשקיף על הסדר הקיזוז כ"מעגן את האפשרויות הקיימות לקיזוז הפסדים ושולל קיזוז באופנים אחרים" (דיון נוסף דמארי, פסקה 19 לפסק דינה של הנשיאה נאור). לא מדובר בחֶסֶר חקיקתי.
סיכומו של עניין, "זהו פשוטו של מקרא. כדי להוציא מקרא מידי פשוטו צריך טעם טוב. ולא מצאתי, בעניין זה, טעם כזה" (בג"ץ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נד(1) 49, 61 (1999)).
25. על יסוד האמור, סבורני כי ניתן היה לסיים את דיוננו כאן. אולם, משבית משפט קמא המשיך ובחן את תכליות הוראות סעיפי הקיזוז, ולבל ישתמע כי בחינה שכזו עלולה להוביל למסקנה אחרת – אמשיך ואראה כי גם בתכליות אלו אין כדי לבסס את הטענה כי הפסדיו של נישום לצרכי מס ניתנים להורשה.
תכליות מיסוי ההכנסה והוראות סעיפי הקיזוז
26. תכליתם העיקרית של דיני מס הכנסה היא להטיל מס רק על התוספת לעושר שנבעה מההכנסה, באופן שישקף את הכנסתו האמתית של הנישום (דיון נוסף דמארי, פסקה 13 לפסק דינה של הנשיאה נאור). ראינו, כי בשל עקרון ההקבלה האנכית, פותח מנגנון של קיזוז הפסדים שנועד לייצר מדידה מדויקת יותר של יכולתו הכלכלית של הנישום לשלם, באמצעות מתן אפשרות לקזז הפסדים משנים עברו עם הכנסות משנים באות. האם מתן אפשרות להוריש הפסדים לצרכי מס משרת את התכלית של מדידת הכנסתו האמתית של הנישום? סבורני כי התשובה לכך היא בשלילה.
27. בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003) (להלן: עניין רובינשטיין), נדונה השאלה האם יש להתיר לנישום לקזז הפסדים לצרכי מס שהיו לחברה, שאת מניותיה רכש למטרה זו בלבד, חרף העובדה שלאחר הרכישה שינתה החברה את שמה ואת פניה והכנסותיה נבעו מפעילות עסקית אחרת. וכך נפסק שם:
"אכן, המחוקק התיר קיזוז הפסדים בין עסקים שונים של אותו נישום. אמת, הוא עשה כן כדי להבטיח מיסוי צודק יותר על-פי היכולת לשלם על-ידי מדידת היכולת לשלם על פני פרק זמן גדול משנה, ועל-ידי התחשבות בהפסדיו השונים של הנישום כמו שמתחשבים ברווחיו השונים של אותו נישום. אולם זאת הוא ביקש להעניק לאותו נישום. אכן, שינוי בבעלי המניות בחברה אינו משנה מאישיותה, וגם כאשר חל שינוי בבעלי המניות יש לקזז את הפסדי החברה מעסקיה השונים. אולם לתוצאה זו אין הצדקה כאשר השינוי בבעלי המניות נועד אך ורק כדי לקזז את ההפסדים של החברה, ומי שנהנה ממנו בסופו של דבר איננו אותו נישום כלכלי שספג את ההפסדים" (בעמ' 928-927; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
28. אם בהלכה הפסוקה נדחתה במצב המתואר האפשרות לקיזוז הפסדים כאשר מדובר באותה ישות משפטית, כלומר באותה נישומה – אזי, על פניו, מקל וחומר, שיש להחיל גזרה שווה כלפי יורשים שהם נישומים אחרים. המערערים ניסו לבצע אבחנה בין רכישת הפסדים שהיא עסקה רצונית לירושה שהיא בלתי-רצונית. לאבחנה זו אין מקום. ירושה איננה בלתי-רצונית. ירושה היא תוצר של כלל משפטי, היוצר ברירת מחדל ל"יורשים על פי דין" – בן זוגו וקרובי משפחתו, כמפורט בסעיף 10 לחוק הירושה. ברם, אדם יכול לבחור לסטות מברירת המחדל הקבועה בחוק הירושה. הוא יכול להחליט עוד בחייו להיפטר מכל רכושו (או מרביתו); והוא יכול לערוך צוואה, שהיא הסכם היונק כוחו מפעולה רצונית של המוריש, לפיו הוא מגדיר כיצד יחולק עזבונו, באופן שגובר על כללי הירושה על פי דין (סעיף 2 לחוק הירושה). לכן, לאף יורש פוטנציאלי גם אין זכות קנויה לרכושו של המוריש עד להתגבשות זכות כאמור (עניין שרגא, פסקה 99). מכאן, שאין בסיס לטענה כי הורשה היא בהכרח פעולה בלתי-רצונית מכוח החוק או כי ליורשים נוצרת פגיעה בזכות קנויה.
29. יתרה מזאת, הגמשת כללי ההקבלה האנכית נועדה לשרת את התכלית של בחינת התעשרותו של הנישום – התעשרות שנפרסת על פני תקופה שאין בינה ובין החתך הגס של שנות המס מתאם הכרחי. העברת הפסדים לצרכי מס שצבר נישום אחד לנישום אחר, ובכלל זה ליורש, מאיינת תכלית זו, המושתת על "עקרון היכולת לשלם", משום שהיא מנתקת את הקשר האמיץ שבין הכנסתו של הנישום והיכולת הכלכלית שלו למס המוטל עליו; היא מאפשרת הסטה של נטל המס בין נישום אחד לאחר באופן שאינו שוויוני; בכך היא פוגמת בעקרון הצדק האופקי – הגורס כי נישומים בעלי יכולת כלכלית שווה ישלמו סכומי מס שווים – וכן בעקרון הצדק האנכי – המורה כי בעלי יכולת כלכלית שונה ישלמו סכומי מס שונים (על עקרונות אלו, ראו: יוסף מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431 (1982)).
30. הוא הדין לתכלית הכלכלית שבמנגנון הקיזוז (ראו: עניין מודול בטון, פסקה 14 לפסק דינו של השופט עמית). הרצון של מערכת המיסוי לתמרץ בעלי עסק ומשקיעים לקחת סיכון, באמצעות מתן היכולת לקזז הפסדים שעלולים להיווצר להם בהווה עם הכנסות שיפיקו בעתיד, לאחר שהשקעתם תישא פרי, אינו משמיע כי מערכת המיסוי מעוניינת להעניק לאדם אחר, כמו יורש, הטבה זו – אדם שרק נהנה מן ההטבה מבלי שלקח את הסיכון האמור.
31. יצוין, כי על ההלכה שנפסקה בעניין רובינשטיין היו שמתחו ביקורת (ראו, למשל: דוד אלקינס "רכישת חברות מפסידות: הערות בעקבות ע"א 3415/97 פשמ״ג נ׳ רובינשטיין" מחקרי משפט כג 11 (2006); אדרעי, אירועי מס, בעמ' 220-202). בתמצית, נטען כי תשלומי המס ששילם הנישום בעבר על הכנסותיו וההפסדים שצבר בהמשך יצרו אצלו עודף מס; עודף מס זה מקים לנישום זכות לקבל החזר מס; היות שמערכת המיסוי אינה פועלת על פי תשלום החזר מיידי, אלא נוקטת במנגנון של מתן זכות לקיזוז הפסדים בעתיד, הרי שיש לאפשר לנישום – אם חדל מעיסוקו באופן שאינו מקנה לו עוד אפשרות להשיב לעצמו את עודף המס ששולם על דרך הקיזוז – לסחור בהפסדים אלו ולקבל את שווים הכלכלי, כדי לפצות אותו. על פי הטענה, בחינה רק של צד הרוכש שנהנה כביכול מאפשרות קיזוז ההפסדים, ולא של צד המוכר שלגביו נוצר עיוות מס, וכן צד אוצר המדינה, שנהנה מתקבולי מס ביתר – היא צרה ושגויה.
ראשית, גם המבקרים מודים כי כוחו של טיעון זה יפה רק אם מניחים שהנישום אכן נמצא במצב של "עודף מס", כלומר שהוא נהנה בעבר מהכנסות בגינן שילם מס וכעת צבורים לו הפסדים שאין הוא יכול עוד לנצל. אם, למשל, מדובר בנישום שמעולם לא זכה בהכנסות ולא שילם מס עליהן, אלא רק הפסיד, אזי הרציונל העומד בבסיס הניתוח לא מתקיים. בזווית אחרת, החיסכון במס שיווצר לרוכש ההפסדים לא יכול לעלות על החיסכון במס שהיה נוצר למוכר אילו היה יכול לקזז את ההפסד "לאחור" (ראו: אדרעי, אירועי מס, בעמ' 211, 217). למותר לציין כי אין לפנינו תשתית כלשהי ביחס למצבו של המנוח והאם היה במצב של "עודף מס".
מכל מקום, וזה העיקר, "רכישת" הפסדים לצרכי מס לא נעשית באופן ישיר, שכן הדבר אינו אפשרי; היא נעשית באופן עקיף, באמצעות רכישת מניות החברה, שכאישיות משפטית, עומדת לה יתרת הפסדים לא מנוצלים לצרכי מס ושהיא יכולה, כאותה נישומה – אך בחילופי בעלים – לדרוש לקזז נגד הכנסותיה (שאז יכול פקיד השומה לבוא ולטעון כי מדובר בעסקה מלאכותית). כפי שיובהר להלן, הדבר נגזר מכך שהיכולת לקזז הפסדים לצרכי מס מהווה 'זכות אישית', אשר לא ניתן להעבירה באופן ישיר לאחר, קרי, לבצע "עסקה" בה; באותה מידה, גם לא ניתן להורישה.
הזכות לקיזוז הפסדים – על מהותה כ'זכות אישית' ועל אי-עבירותה
32. לנישום עומדת הציפייה כי פקיד השומה יערוך את שומת המס שלו לפי הכללים הקבועים בפקודה, ובכלל זה הוראות סעיפי הקיזוז (עניין שרגא, פסקה 82). הזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס (להלן: הזכות לקיזוז הפסדים או זכות הקיזוז) היא זכות שמעניקה המדינה לנישום, לאפשר לו לקזז את ההפסדים שספג למול הכנסותיו העתידיות. זוהי זכות מן הדין – Ex Lege.
כיצד יש לסווג זכות זו? ככלל, ניתן להבחין בין זכות רכושית, הניתנת להערכה במונחים כספיים, לזכות שהיא בלתי-רכושית, שלא ניתנת לביטוי בהערכה כספית, כגון זכות מהמעמד האישי. עבירות של זכות מלמדת בדרך כלל על היותה רכושית, אך הכיוון השני אינו פועל באותו אופן – קיימות זכויות רכושיות שעבירותן מוגבלת (ראו: יהושע ויסמן דיני קניין – חלק כללי 56-55 (1993) (להלן: ויסמן)).
אפשר שהזכות לקיזוז הפסדים היא זכות רכושית, שכן על פניו ניתן לאמוד את שוויה – בהתאם לגודל ההפסד לצרכי מס שנצבר, שיעור המס החל על הנישום וההסתברות לקיומה של הכנסה בעתיד שניתן יהיה לקזז כנגדה את ההפסד; ואפשר גם שהיא זכות שמערבת יסודות רכושיים עם יסודות אישיים נוכח תכליות המיסוי למדוד את התעשרותו האישית של כל נישום ונישום (השוו: ע"א 3553/00 אלוני נ' זנד טל מכוני תערובת בע"מ, פ"ד נז(3) 580 (2003), שם נקבע כי 'מכסת חלב' היא זכות מעורבת הכוללת יסודות כלכליים-רכושיים הניתנים לעיקול – כמו הזכות לנייד את המכסה לאחר בכפוף להיתר הרשות המוסמכת ולקבל את תקבולי הניוד, וכן יסודות אישיים שאינם ניתנים לעיקול – כמו הזכות המקנה לבעליה לייצר חלב בהיקף מוגדר מכוח הדין). מכל מקום, סבורני כי אין צורך לטעת מסמרות בשאלה זו, משום שכפי שיובהר להלן, הזכות לקיזוז הפסדים ממילא נעדרת את תכונת העבירות.
33. משזכות הקיזוז ניתנת מכוח הדין, שאלת עבירותה נלמדת מהמאטריה החקיקתית השולטת בה ומהתכלית שלה. בהקשר זה, ניתן ללמוד מהוראת סעיף 1(א) לחוק המחאת חיובים, התשכ"ט-1969: "זכותו של נושה, לרבות זכות מותנית או עתידה לבוא, ניתנת להמחאה ללא הסכמת החייב, זולת אם נשללה או הוגבלה עבירותה לפי דין, לפי מהות הזכות או לפי הסכם בין החייב לבין הנושה" (ההדגשות הוספו – ג'.ק) (וראו גם סעיף 9 לחוק הנ"ל: "הוראות חוק זה יחולו גם על המחאת זכות או חבות שאינן נובעות מחיוב").