34. יש שהדין שולל במפורש או מגביל בתנאים את עבירות הזכות. כך למשל, סעיף 22 לפקודת הנזיקין [נוסח חדש] (להלן: פקודת הנזיקין) ("הזכות לתרופה בשל עוולה, וכן החבות עליה, אינה ניתנת להמחאה אלא מכוח הדין"); סעיף 22 לחוק השכירות והשאילה, התשל"ה-1971 ("השוכר אינו רשאי להעביר לאחר את הזכות להחזיק ולהשתמש במושכר וכן את חיוביו האחרים על פי חוזה השכירות או להשכיר את המושכר בשכירות משנה, אלא בהסכמת המשכיר..."); סעיף 14 לחוק לתיקון דיני המשפחה (מזונות), התשי"ט-1959 (להלן: חוק לתיקון דיני המשפחה) ("זכות למזונות אינה ניתנת להעברה, לשעבוד, לקיזוז או לעיקול, אלא לזכותו של מי שסיפק לזכאי אמצעי מחיה בצורת שירותים או מצרכים"); סעיף 62 לחוק שירות הקבע בצבא-הגנה לישראל (גימלאות) [נוסח משולב], התשמ"ה-1985 ("זכות לגימלה אינה ניתנת להעברה, לערבות, לשעבוד או לעיקול בכל דרך שהיא, אלא לשם תשלום מזונות המגיעים מהזכאי לגימלה לפי פסק דין של בית משפט או של בית דין מוסמך, ואם ביקש זאת הזכאי – גם לשם ביצוע תשלום אחר שנקבע בפקודות הצבא כי ניתן לעשות כן לגביו").
יש שאי-עבירות הזכות נגזרת ממהותה. מהותה של זכות כ'זכות אישית', משמיעה כי החייב ביקש להעניק את הזכות לנושה ספציפי (ראו: מרים בן-פורת חוק המחאת חיובים, תשכ״ט-1969 14 (בסדרה פירוש לחוקי חוזים, גד טדסקי עורך, התשל"ב) ("זכות ניתנת להמחאה מבחינת מהותה רק כאשר אין זה משנה לחייב כלפי מי עליו לבצע את החיוב")). בהקשר זה, ניתן למנות, למשל, את הזכות מכוח הסכם נישואין; את זכותו של מעסיק לקבל שירותים מעובד; או את זכותו של אדם להיות מבוטח אצל חברת ביטוח (שם). ודוק, בנוקטנו כאן בלשון 'זכות אישית' אין הכוונה לאבחנה שבין זכות אישית, זכות גברא (in personam), לזכות חפצא (in rem), או לאבחנה שבין זכות רכושית לזכות שאינה רכושית; הכוונה היא לסיווג הזכות ככזו הניתנת באופן אישי, לאדם ספציפי. זכות שכזו, מעצם טיבה, נעדרת את תכונת העבירות. אמור מעתה, 'זכות אישית' – זכות שאינה עבירה על פי מהותה, בהיותה נושאת אופי אישי (ראו: מיגל דויטש דיני המחאת חיובים 86, 230-222 (2018) (להלן: דויטש)).
שלושה הם אפוא החריגים השוללים את העבירות: מכוח הדין, מכוח מהות הזכות ומכוח הסכם. חריגים אלה נחלקים לשתי קטגוריות מבחינת האינטרסים המוגנים על ידם: "הגבלות מכוח מהות הזכות או לפי הסכם בין הנושה לחייב באות להגן על החייב, ואילו דין המגביל העברה של זכות עושה זאת, בדרך כלל, משיקולים של טובת הציבור" (שלום לרנר "המחאת חיובים" דיני חיובים – חלק כללי 92 (דניאל פרידמן עורך, 1994). אולם לעיתים ההבחנה בין החריגים השונים אינה כה חדה. המלומד מיגל דויטש מציין ביחס לזכויות הנושאות אופי אישי:
"לעיתים, זכויות אינן עבירות על פי מהותן, בהיותן נושאות אופי אישי. סעיף 1 לחוק המחאת חיובים קובע כי הגבלת עבירות עשויה לצמוח מכוח 'מהות הזכות', זאת בצד ההגבלות על פי הסכם או דין. אף כי חלופה זו מוצגת בסעיף 1 לחוק כחלופה עצמאית שלישית, קיים קו גבול דק מאוד בינה לבין שתי החלופות האחרות. כאשר הזכות הנדונה היא מכוח חוזה, ניתן יהיה לעגן את ההגבלה בתניה משתמעת ו/או בעקרון תום הלב הכללי. כאשר הזכות הנדונה צומחת מכוח דין, ניתן יהיה להשתית את ההגבלה על תכליתה של החקיקה הנדונה.
[...]
ניתן להעלות על הדעת סוגים שונים של הגבלות עבירות, בהתאם לאופי ההגבלה. הסוג האחד הוא הגבלות "אינהרנטיות' על העבירות. הכוונה היא להגבלות המגדירות את הזכות עצמה ומעצבות את 'אישיותה'.
[...]
לעניין הגבלות 'אינהרנטיות', ניתן להגדיר שתי קבוצות. הקבוצה האחת היא זכויות בעלות אופי אישי ברמה העקרונית והכללית, כך שהגבלת העבירות אינה טעונה התנאה מיוחדת כלשהי. אלה הזכויות אשר מלכתחילה נפלטות מחוג הכלל הקבוע בסעיף 1 לחוק המחאת חיובים ונופלות בגדר החריג לכלל. דומים הם פני הדברים בעניין זה למקרים אחרים של הגבלת עבירות מן הדין..." (דויטש, בעמ' 222; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
לשם השוואה, ניתן למנות את זכות הפדיון של משכון בידי החייב או בידי מי שעלול להיפגע ממתן המשכון או מימושו, מכוח סעיף 13 לחוק המשכון, התשכ"ז-1967. זכות זו ניתנת על פי הדין, אך מעצם מהותה ובהתאם לתכליתה, היא מהווה 'זכות אישית' שאינה עבירה (ראו: ע"א 7706/18 זליבנסקי נ' גולן (9.11.2020)).
35. בענייננו, הזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס נגזרת מעקרון היכולת לשלם והרצון של המדינה ליתן בידי הנישום, ובידיו בלבד, כלי המאפשר לו למצע את הכנסותיו ולקזז כנגדן הפסדים משנים עברו. בהתאם לתכליות המיסוי ותכלית הוראות סעיפי הקיזוז – מיסוי תוספת העושר שצמחה לנישום – הזכות לעשות שימוש בהפסדים לצרכי מס עומדת לנישום באופן אישי ולא ניתן להתיר קיזוז בין נישומים שונים. כך נקבע על ידי בית משפט זה בעניין רובינשטיין שהוזכר לעיל (בעמ' 922: "מובן כי הקיזוז הוא של אותו נישום, ואין קיזוז בין נישומים שונים"), והדברים הובהרו גם בע"א 3319/04 שקלרש נ' פקיד שומה רמלה, פסקה 8 (2.7.2006) ("הכלל הבסיסי בדיני קיזוז הפסדים על פי הסעיפים 28 ו-92 לפקודה הוא כי אין לקזז הפסדיו של נישום אחד מרווחיו של נישום אחר. כלל יסוד זה בקיזוז הפסדים מעוגן היטב ומקובל שנים רבות בדיני המס") וכן בע"א 7800/10 מטרי נ' אלקון, פסקאות 15-12, 19 לפסק דינו של הנשיא א' גרוניס (3.3.2014) (להלן: עניין מטרי), שעוד יוזכר בהמשך.
36. ודוק, העובדה כי זכות הקיזוז היא 'זכות אישית', אינה מונעת ממי שנכנס בנעליי הנישום עצמו, כמו נאמן בפשיטת רגל, לקזז את ההפסד שצמח לנישום ממכירה כפויה של נכס למול הכנסותיו של אותו נישום (ע"א 9060/11 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' הנאמן על נכסי החייב אברהם וייס, פסקה 5 לפסק דינה של השופטת ד' ברק-ארז (22.9.2014)). באותה מידה, הזכות ליהנות מפטור ממס שבח לדירת מגורים, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) היא זכות העומדת באופן אישי לנישום; אך אין מניעה מצד נאמן, הבא בנעליו, לממש את הפטור בעת מכירה של נכס מקרקעין השייך לנישום (סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין; רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד אלברט בן פורת, פ"ד נט(3) 919 (2004)). שונים הם פני הדברים בענייננו. המערערים אינם מבקשים להיכנס בנעליו של המנוח כדי לקזז את הפסדיו כנגד הכנסותיו-שלו (דבר שממילא מתאפשר ל"נציג האישי החוקי", המטפל בנכסי העיזבון, בהתאם להוראת סעיף 120(א) לפקודה שהוזכרה לעיל) אלא שהם מבקשים לקזז את הפסדיו כנגד הכנסותיהם-שלהם.
37. אם כן, הזכות לקיזוז הפסדים ניתנת מכוח הדין; מעצם טיבה, כבעלת אופי אישי, קיימת לגביה הגבלה אינהרנטית ביחס לעבירותה; ומכאן שרק הדין יכול להתיר להעבירה לאחר. הוראות המס אינן כוללות אפשרות להעברת הזכות, וזאת משיקולים של טובת הציבור. אכן, "התרת קיזוז הפסד כאמור, עלולה לפגוע קשות באינטרס הציבורי בגביית מס ולהפחית בצורה ניכרת את גביית המס ללא הצדקה משכנעת ותוך פגיעה במערכת מס צודקת ושוויונית, משום שבעלות רווח המס שהפיקו המתכננים נושאים יתר הנישומים" (עניין רובינשטיין, בעמ' 928).
38. משזכות קיזוז ההפסדים אינה ניתנת להעברה ל'אחר' במהלך חייו של נישום, אין לומר כי מותו "מתיר את כבלי השרשראות" מעל עבירותה של זכות זו. לא כל זכות ניתן להוריש. לעיתים, קיימת בחוק הוראה ספציפית באשר לתוקפה של זכות לאחר מותו של הנושה. כך למשל, הוראת סעיף 15(א) לחוק לתיקון דיני המשפחה קובעת: "הזכות למזונות פוקעת עם מות הזכאי או עם מות החייב". הוראת סעיף 20 לחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972, מסייגת את האפשרות להוריש את זכות הדיירות המוגנת, וזו עוברת לקרובי המשפחה של הדייר רק בכפוף לתנאים שם. מנגד, הוראת סעיף 19(א) לפקודת הנזיקין, קובעת: "נפטר אדם – כל עילות תביעה בשל עוולה שהיו עומדות לנפטר או נגדו, יוסיפו לעמוד בעינן, בכפוף להוראות סעיף זה, לטובת עזבונו או נגד עזבונו, הכל לפי הענין". אולם ביחס לזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס, לא קיימת הוראה מקבילה בפקודה. המערערים, כאמור, ביקשו "לקרוא לתוך לשון הפקודה" הוראה דומה שכזו. לכך לא ניתן להיעתר, שכן הדבר חותר תחת תכליות המיסוי והזכות לקיזוז הפסדים שהיא בעלת אופי אישי. יצוין, כי גם בהקשר של פטור ממס שבח, המהווה כאמור זכות אישית העומדת לנישום, נקבע כי אם נפטר הנישום, יראו את המכירה של זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי העיזבון כמכירה בידי היורשים (סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין); כלומר, לא ניתן יהיה לעשות שימוש בפטור ממס שבח שעמד לנישום עצמו אילו היה בחיים, אלא שיש לבדוק אם ליורשיו קיימת זכאות לפטור שכזה. קביעה זו תקפה אף אם מונה לנישום המוריש נאמן על נכסי העיזבון בפשיטת רגל (ע"א 8265/03 אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(4) 180 (2005) (להלן: עניין אברמן), או כונס נכסים, בטרם נפטר (רע"א 7816/06 בויאר, כונס נכסים נ' עזבון מרמלשטיין (1.10.2009), ויש לבחון אם ליורשים עצמם עומד פטור ממס בעת שמומש הנכס.
39. זאת ועוד. הורשה איננה שמורה רק לתא המשפחתי. אדם יכול לבחור בצוואתו להוריש נכסיו לכולי עלמא. המערערים לא טענו כי יש להבחין בין יורשים שהם מהתא המשפחתי ליורשים מחוץ לתא המשפחתי – ודומה כי ממילא אין הצדקה להבחנה שכזו. לכן, המשמעות של קבלת טענת המערערים, היא שירושה מאפשרת לעקוף את היכולת להעביר הפסדים לצרכי מס לנישום אחר; וכי לכאורה ניתן יהיה לסחור בהפסדים לצרכי מס, כך שכל אדם יוכל יהיה "לרכוש" מאחר את התחייבותו כי יוריש לו את הפסדיו לצרכי מס כאשר ילך לעולמו (מבלי לקבוע כי להתחייבות שכזו יש תוקף משפטי). כפי ששנינו, בכך נפגמת תכלית דיני מס ההכנסה שמטרתה למסות את ההתעשרות האמתית של הנישום.
הפסד לצרכי מס – האם 'נכס'?
40. הטיעון כי הפסד מס מועבר הוא 'נכס', שכן יש לו ערך כלכלי בדמות היכולת להקטין בעתיד את חבות המס, כולל את ההנחה, לפיה גלומות בו הטבות כלכליות שניתן לנצל אותם. ברם, כשם שקיטון עתידי בשיעור המס מצמצם את שווי ההטבות שיכול הנישום להפיק מהפסדים לצרכי מס, כך גם הגבלת עבירותה של הזכות לקיזוז הפסדים משמיעה כי ביחס לאדם אחר שאינו הנישום אין מדובר כלל ב'נכס', שכן מנקודת ראותו לא גלומות בו הטבות כלכליות ברות ניצול. לשון אחרת, אם עבירותו של 'נכס' זה מוגבלת מכוח הדין, אזי הטיעון כי הפסד לצרכי מס הוא בבחינת 'נכס' גם לאדם אחר לוקה בהנחת המבוקש, שכן למעשה עבור האדם האחר שוויו הכלכלי הוא אפס (השוו: ויסמן, בעמ' 90, ה"ש 5 והטקסט הצמוד לה. המחבר מציין כדוגמה כי לא נראה כ'נכס' תרופה הניתנת לצרכן על פי מרשם בלבד, שהחוק אוסר על העברתה (ובכלל זה בירושה), כשהיא בידיו של הצרכן; אולם, המלאי של אותה תרופה, המצוי בידי בעל בית מרקחת, הרשאי לסחור בה, כן מהווה 'נכס').
41. לעומת זאת, הסכם שבו מתחייב אדם כלפי אחר לעשות שימוש מסוים בהפסדיו לצרכי מס או להתחייב להפעיל את זכותו האישית לקיזוז ההפסדים באופן מסוים – ובכך מקנה זכות אובליגטורית לאותו אחר – כן עשוי להוות 'נכס' לאותו אחר, שכן גלומות בו הטבות כלכליות מבחינתו. אולם במקרה כזה, ההטבה יונקת כוחה מההסכם המקנה לאדם זכות זו ולא מ'הנכס' עצמו. כלומר, ההתחייבות החוזית היא-היא הנכס בעבור אותו אחר. כך נקבע, למשל, בעניין מטרי. באותו מקרה, מומשה על ידי הבנק ערבות של המשיבים שם לחובות החברה שלהם ונכס המקרקעין שהם משכנו כבטוחה לטובת הבנק מומש על ידי הכונס. כפועל יוצא מכך, נוצר למשיבים שם הפסד הון הניתן לקיזוז. בית משפט זה פסק, כי הזכות לקיזוז הפסדים היא אמנם 'זכות אישית', אך אין מניעה עקרונית לכך שהנישום יתחייב כלפי אחר לעשות שימוש מסוים בהפסדיו-שלו לצרכי מס. כך, באותו עניין, היו המשיבים שם רשאים להתחייב כלפי הבנק, כי אם יממש את נכס המקרקעין שלהם ששועבד לטובתו, אזי הם יעשו שימוש בהפסד שייגרם להם עקב מימוש הערבות ויקזזו אותו כנגד השבח ממכירת אותם מקרקעין. הדגש הוא בכך ש"עסקינן בהתחייבות של הנישום לפיה הוא עצמו, או מי שהוא הסמיך לכך, יעשה שימוש בזכות שהוקנתה לו. זאת, בשונה מהתחייבות להעביר את הזכות עצמה לאחר" (עניין מטרי, פסקה 15 לפסק דינו של הנשיא גרוניס (ההדגשות שלי – ג'.ק). באותו מקרה, נקבע כי לא הייתה התחייבות מפורשת של הנישומים כי יעשו שימוש בהפסדיהם לצרכי מס לטובת הבנק. ראו שם, פסקאות 20-19 לפסק דינו של הנשיא גרוניס).
42. יוצא, כי הפסד לצרכי מס שייך לנישום עצמו, ולמעשה, מהווה 'נכס' רק ביחס אליו. אולם, אין מניעה שהנישום יתחייב אובליגטורית כי מפירותיו של הנכס ייהנו גם אחרים. כך למשל, היעדר האפשרות להמחות את הזכות להיות מבוטח, אינו שולל את האפשרות להמחות את הזכות מתגמולי הביטוח או להקנות אותם למוטב צד שלישי (דויטש, בעמ' 223. השוו גם: ע"א 456/71 פילוסוף נ' מדינת ישראל, פ"ד כה(2) 604 (1971) – לעניין האפשרות להתחייב מראש להעניק את פירות ההתדיינות המשפטית בתביעת נזיקין, להבדיל מהקניית זכות התביעה עצמה; ע"א 200/69 הנאמן לנכסי משה ברר בהליכי פשיטת רגל נ' כונס נכסי משה ברר בהליכי הוצאה לפועל, פ"ד כג(1) 763 (1969) – לעניין היכולת למשכן את הזכות לדמי מפתח של דייר מוגן יוצא של בית עסק, להבדיל מהיכולת להקנות את זכות הדיירות המוגנת).
43. אשר לטענת המערערים, כי אי-מתן זכות לקיזוז הפסדים ליורש משמעה כי הלכה למעשה הוא "סופג" את ההפסד. לפי קו-טיעון זה, ההפסד שצבר המוריש, הנובע מאי-הצלחת הפעילות הכלכלית או ההשקעה, גרם לצמצום עושרו, ובהתאם, להקטנת מצבת הנכסים בעיזבון אותו הוא מוריש ליורשיו, ולכן מצדיק ליתן בידי היורשים את הזכות לנצל הפסדים אלו.
דומני כי טיעון זה מערב בין ההפסדים בפועל – הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסה שלא נבעה, או השקעות שאיבדו מערכן – המקטינים בהווה את נכסיו של המוריש, ל"הפסדים לצרכי מס", שהם בבחינת "נכס תלוי", שהיכולת לממש את ההטבות הגלומות בו איננה וודאית ונדרש כי בעתיד תיווצר לנישום הכנסה. מה שגורם בהווה לצמצום העושר של הנישום הוא ההפסד בפועל. בעתיד, ייתכן שיוכל להגדיל את עושרו – באמצעות צמצום חבותו במס – אם יצליח לייצר הכנסה שכנגדה יוכל לקזז את הפסדיו לצרכי מס שצבר. אולם, אם הדין אינו מכיר בערך הכלכלי של נכס זה, במצב בו לא ניתן לייצר עוד הכנסה עתידית, שעה שהנישום נפטר, ממילא לא ניתן לומר כי נוצר חסרון כיס. הדבר מתקשר להנחה הנבלעת בשימוש במינוח הפסד ש"טרם נוצל". כדי "לנצל" את ההפסד לצרכי מס, נדרש כי אותו נישום ירוויח בעתיד. דבר זה אינו וודאי. בכך שמתירים את הקיזוז ליורשים, מבטלים את דרישה זו ומערבים בין הסיכון שלוקח על עצמו הנישום לסיכון שלוקחים (ולמעשה לא לוקחים) על עצמם היורשים. למעשה, אם נקבל קו-טיעון זה, המבוסס על כלל ההדדיות, דומה כי אין הצדקה שלא לחייב את היורשים גם בחוב המס של המוריש, אף אם הוא עולה על שווי נכסי העיזבון, וזאת בניגוד לדין המצוי (ראו, למשל: עניין אברמן, בעמ' 191 וההפניות שם).