פסקי דין

ע"א 1579/20 פביו יחזקאל מלכסון אנגל נ' פקיד שומה תל אביב - חלק 5

18 אוגוסט 2021
הדפסה

44. כך גם יש לדחות את טענות המערערים כי מנגנון ה"כניסה לנעליים" מצדיק להתיר ליורשים קיזוז הפסדים שנצמחו למוריש וטרם עלה בידו לממש; או כי "יד המקרה" – פטירתו של הנישום – מביאה לתוצאת מס שונה, רק משום שלא הספיק למכור בימי חייו את הנכסים ההוניים שהוריש ליורשיו ואגב כך לנצל את הפסדיו המועברים כדי לקזזם למול הרווח מהמכירה.

ראשית, כפי שציין פקיד השומה, הורשה איננה מהווה אירוע מס, שכן הנכס לא מומש; היות שהיורש נהנה ממלוא רווח ההון שצבר הנכס כאשר הוא בוחר למכור אותו, אזי הוא ממוסה על כל הרווח לשם שמירה על עקרון רציפות המס. אולם מכך אין לגזור כי רציפות המס משמעה גם רציפות בקיזוז הפסדים, שכן אין בהכרח קשר סיבתי בין הפסדים לצרכי מס שהיו למנוח להכנסות של המערערים.

שנית, המערערים מציגים את טענת המימוש של נכס בצורה פשטנית: רצה המוריש למכור, אך "לא הספיק". הצגה זו איננה נאמנה למכלול השיקולים העומדים בבסיס ההחלטה האם לממש נכס, כגון: האם הנכס חשף את מלוא התשואה שבעליו צופה להפיק ממנו; האם קיימת אלטרנטיבת השקעה חלופית שתוביל לתשואה עדיפה; האם יש לבעל הנכס תזרים מזומנים כדי לשלם את המס על הרווחים שנצברו; וכן שיקולים אחרים שעשויים להתבסס על ההנאה האישית שמפיק בעל הנכס ממנו (לדוגמה, אם מדובר בדירת מגורים). למעשה, יש להפנות את החץ בחזרה למערערים – אם שיקול המס הוא השיקול היחידי לשם מימוש הנכס, מדוע לא מכר המנוח עוד בחייו את הנכס כדי לנצל את הפסדיו הצבורים? מובן, כי אין מדובר ב"יד הגורל". ואם התכוונו המערערים לטעון כי עלול להיווצר מצב בו לנישום יש נכס הוני, אך את הפסדיו לצרכי מס צבר רק עתה, ונפטר "רגע לפני" שהספיק למכור את הנכס – טענה זו תמוהה למדי, שכן היא מניחה שלנישום יש אינטרס ראוי להגנה "להמתין" עם המכירה ולקוות שיצבור הפסדים לצרכי מס בעתיד, כדי שיוכל לקזזם עם הרווח מהמכירה. סיכומה של נקודה, קבלת טענת המערערים משמעה כי יש למתוח את "קו הגבול" של חיי הנישום גם לאחר מותו. כפי שציין בית משפט קמא, לא ניתן לייצר מקטע "נצחי" של מדידת התעשרות; הדבר חותר תחת תכלית הוראות סעיפי הקיזוז שנועדה להתמודד עם ההגבלות של עקרון ההקבלה האנכית, אך ביחס לאותו נישום ספציפי.

45. לבסוף, בית המשפט המחוזי, בעניין שרגא, הטעים כי הפסדים לצרכי מס הם "נתון שומתי". עמדה זו מקובלת עליי, ואוסיף כי מבחינה פשטנית, בדומה לנטען על ידי פקיד השומה, ניתן לראות בהפסדים לצרכי מס כרישום של "יתרות חשבון" שמבצע פקיד השומה במעין "פנקס הפסדים צבורים של נישומים" המצוי ברשותו. אם נישום מדווח על הכנסה ומבקש לקזז כנגדה הפסדים צבורים העומדים לרשותו, מפחית פקיד השומה את "יתרת הזכות" של ההפסד הרשום על שמו של הנישום בפנקס. אולם כל עוד לא מצליח הנישום להפיק הכנסה בעתיד, "יתרת זכות" זו אינה ברת-מימוש. לא ניתן לפדות אותה או למשוך אותה כמזומן. לא ניתן גם להעביר אותה. באותה מידה, אף לא ניתן להוריש אותה.

מסקנה

46. לאור כל האמור לעיל, מסקנתי היא כי הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום; וכי הפסדים לצרכי מס אינם מהווים 'נכס' הניתן להעברה או להורשה, בפני עצמו.

נוכח מסקנה זו, ממילא מתייתרת השאלה כנגד איזה סוג הכנסות של היורש ניתן לקזז את הפסדיו של המוריש.

47. סוף דבר, אציע לחבריי לדחות את הערעור ולחייב את המערערים בהוצאות פקיד השומה על סך של 10,000 ש"ח.

ש ו פ ט

השופט נ' סולברג:

1. חברי השופט ג' קרא, סבור כי דין הערעור להידחות, שכן הזכות לקיזוז הפסדים היא זכות אישית העומדת לנישום, והיא אינה ניתנת להעברה ולהורשה. חברי נסמך על לשון הפקודה; גם על תכליתה. דעתי כדעתו. אוסיף אך דברים אחדים.

2. המשיב – פקיד שומה תל-אביב – טען לפנינו, כי נוכח ההלכה שנפסקה בדנ"א 2308/15 אילנה דמארי נ' פקיד שומה רחובות (12.9.2017) (להלן: עניין דמארי), יש לדחות את הערעור על הסף. לשיטת המשיב, העמדה השוללת אפשרות להוריש הפסדים לצורך קיזוז מס התקבלה על-ידי בית המשפט המחוזי בע"מ (ת"א) 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון (8.11.2015) (להלן: עניין שרגא); אושררה במסגרת ערעור שהוגש לבית משפט זה (ע"א 9066/16 שרגא נ' פקיד שומה חולון (10.5.2017)); ולבסוף אף אומצה במישרין על-ידי בית משפט זה בעניין דמארי. נטען אפוא, כי דינו של הערעור לשבט, נוכח קיומה של הלכה פסוקה בעניין זה ממש.

כחברי (פסקה 19 לחוות דעתו), גם אני סבור כי לא ניתן לראות בהתייחסותה של הנשיאה מ' נאור לעניין שרגא, אגב קביעותיה בעניין דמארי, משום הלכה שנפסקה בסוגיית 'הורשת הפסדים'. דבריה שם לא נדרשו לצורך הכרעה בסוגיה שעמדה על הפרק בעניין דמארי; הם נכתבו בבחינת 'מילתא אגב אורחא' בלבד.

3. אמנם, דבריה של הנשיאה נאור בעניין דמארי (וכפי שצוין גם בפסק הדין מושא הערעור) אינם קובעים הלכה פסוקה בנדון דידן, אך ברי כי עמדתה היא שלא ניתן להעביר הפסדים בירושה. כדבריה שם: "ישנם מקרים שבהם מסיבות שונות לא יוכל נישום לקזז הפסדים מסוימים [...] כך גם כאשר נותר הנישום עם הפסדים מועברים שאין באפשרותו לקזזם, למשל עקב מותו (ראו: עניין שרגא)" (פסקה 26 לפסק דינה של הנשיאה נאור; וראו גם פסקה 49 לפסק דינה; ההדגשה שלי – נ' ס').

4. יתר על כן, לבד מהתייחסותה המפורשת של הנשיאה מ' נאור, לגבי דידי, ברור ומובן כי נקודת המוצא של כלל חברי ההרכב המורחב בעניין דמארי, ואני בכללם, היתה כי זכות הקיזוז איננה זכות עבִירה, לא באופן רצוני ואף לא בירושה. למעשה, אני מתקשה לראות כיצד ניתן להבין את הלכת דמארי באופן אחר. אסביר את דברַי.

5. בעניין דמארי נקבע, בדעת רוב, כי לא ניתן לקזז הפסדים צבורים מהכנסות שהפיק הנישום בשנות המס שקדמו לשנת ההפסד ("Carryback"). בדעת המיעוט נקבע, לעומת זאת, כי משיקולי צדק, ועל מנת למנוע 'עוול פיסקאלי' מהנישומים – המשיבים שם – יש להתיר להם לקזז את ההפסד רטרואקטיבית. לענייננו אציין, כי חלק ניכר מהדיון בעניין דמארי – הן בחווֹת הדעת של שופטי הרוב, הן בחוות דעתו של שופט המיעוט, המשנה לנשיאה א' רובינשטיין – הוקדש להתמודדות עם 'העוול הפיסקאלי' שיגרם לנישום שאין ביכולתו להפיק הכנסות בשנות המס המאוחרות לשנת ההפסד, אם יקבע כי לא ניתן יהיה לקזז הפסדים אלו מן הרווחים שנוצרו בשנות המס שקדמו לשנת ההפסד (כפי שאכן נפסק בסופו של דבר); לשון אחר – חברי ההרכב בעניין דמארי הניחו כבסיס לדיון, כי בהעדר אפשרות לקיזוז לאחור, זכות הקיזוז תרד לטמיון.

6. דא עקא, ככל שהזכות לקיזוז הפסדים היא זכות עבִירה הניתנת להורשה – לא כל שכן להעברה רצונית (פעולה שגם המערערים מודים לפנינו כי אינה אפשרית, מבלי להניח הצדקה של ממש להבחנה בין העברה רצונית להעברה בירושה מכוח דין) – כלל לא ברור מהו אותו 'עוול פיסקאלי' שעל אודותיו דוּבּר בעניין דמארי. אם נכונה טענת המערערים, הרי שגם נישום שאינו עתיד להפיק בעצמו הכנסות בשנות המס המאוחרות לשנת ההפסד – כפי שעולה לכאורה מעניין דמארי (אם כי ראו הסתייגותה של הנשיאה נאור; שם, פסקה 40) – יוכל להפיק תועלת כלכלית מן ההפסד: אם בדרך של העברתו לאחר, אם בדרך של הורשתו ליורשיו. ברי אפוא, כי נקודת המוצא של כלל השופטים בעניין דמארי היתה כי לא ניתן להוריש או להעביר הפסדים, ומכאן החשש כי זכות הקיזוז של הנישום תרד לטמיון.

7. מעבר לכך, דומני כי גם הפרקטיקה של רכישת חברות מפסידות לשם קיזוז הפסדיהן לצרכי מס – פרקטיקה שלגביה יכול לטעון פקיד השומה כי היא עסקה מלאכותית (ראו ההלכה שנפסקה בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003); אהרון נמדר, מס הכנסה, 466-464 (2010)) – נולדה על רקע ההנחה כי זכות הקיזוז, כשלעצמה, אינה ניתנת להעברה. אם לא נאמר כן, לא היה צורך ברכישת חברות מפסידות לצרכי קיזוז מס; די היה ברכישת זכות הקיזוז עצמה (ראו גם עניין שרגא, בפסקה 60). ודוק: משזכות הקיזוז היא זכות אישית של הנישום, שאינה ניתנת להעברה, מה לי העברה רצונית ומה לי העברה בירושה מכוח הדין? מה גם שירושתו של אדם ניתנת אף היא להעברה באופן רצוני באמצעות צוואה (וראו פסקאות 39-38 לחוות דעתו של חברי השופט קרא).

8. אף אם נתעלם מכל האמור עד כה, הרי שהסדרי הקיזוז המפורטים שנקבעו בפקודה, מוליכים למסקנה כי המחוקק בחר שלא לאפשר הורשת הפסדים לצורכי קיזוז מס. בעניין דמארי, לגבי הסדר קיזוז ההפסדים, נקבע כי "לפנינו הסדר שלם, מקיף וסדור שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים לנישום, בכפוף לתנאים ולמגבלות שנקבעו בו" (פסקה 24 לפסק דינה של הנשיאה נאור; ההדגשה במקור – נ' ס'), וכן בהמשך: "קביעתן של מגבלות מפורטות ומשמעותיות על היכולת לקזז הפסדים לא יכולה אלא להתפרש כשאיפה ליצור הסדר שיאפשר לקזז הפסדים במקרים מסוימים וימנע קיזוז הפסדים במקרים אחרים. המנגנון של קיזוז הפסדים לא נועד על-פי טיבו להוות מנגנון מושלם ואופטימלי מנקודת-ראותו של הנישום, שיעניק לו תמיד 'פיצוי מלא' לצורכי מס בגין ההפסד שארע לו. ואכן, ישנם מקרים שבהם מסיבות שונות לא יוכל נישום לקזז הפסדים מסוימים" (שם, בפסקה 26; ההדגשה במקור – נ' ס').

9. דברים אלו נכתבו אמנם בהתייחס להוראת סעיף 28 לפקודה, העוסק בקיזוז הפסדים שנוצרו מעסק ומשלח-יד, ובפרט בכל הנוגע לאפשרות הקיזוז לאחור שנדונה בעניין דמארי, אך כוחם יפה גם לגבי העניין העומד במוקד הערעור דידן: 'הורשת הפסדים'. כך באשר להורשת הפסדים 'פירותיים' לפי סעיף 28 לפקודה, כך גם באשר להורשת הפסדים 'הוניים' לפי סעיף 92 לפקודה. לא שוכנעתי כי בדין הקיים יש יסוד להבחין בין ההפסדים הללו, לעניין העדר האפשרות להורישם; לא במישור הלשוני ולא במישור התכליתי. יתרה מכך, וזה עיקר – לוּ רצה המחוקק להתיר הורשת הפסדי הון לצרכי קיזוז מס, חזקה עליו כי היה קובע זאת במפורש, כחלק מהסדר הקיזוז המפורט שנקבע בפקודה. משלא עשה כן, אף אם אניח לטובת המערערים כי שיקולי צדק תומכים בהתרת הורשת הפסדים – ואינני קובע כך – אינני סבור כי תפקידו של בית המשפט לעצב את ההסדר הקיים באמצעות 'חקיקה שיפוטית'. מלאכה זו, המערבת שיקולים סבוכים של מדיניות כלכלית וחברתית, מסורה למחוקק; עלינו כשופטים מוטל להישמר מלהשיג את גבולו; "אִישׁ עַל מַחֲנֵהוּ וְאִישׁ עַל דִּגְלוֹ" (במדבר א, נב).

10. סיכומם של דברים: לשון הפקודה, תכליתהּ, וכן גם התפיסה המקובלת לגבי הורשת הפסדים – על-ידי נישומים ושלטונות המס כאחד – כל אלו תומכים במסקנה כי זכות הקיזוז בדין הקיים היא בעלת אופי אישי, כזו שמטבעהּ אינה ניתנת להעברה, ובהתאם גם אינה ניתנת להורשה.

על כן, כאמור, כדעת חברי השופט קרא, גם אני סבור כי דין הערעור להידחות.

ש ו פ ט

השופט נ' הנדל:

אני מסכים לפסק דינו המקיף של חברי, השופט ג' קרא, ולעיקרי נימוקיו.

להשקפתי, העיקר מצוי בכך שטענות המערערים אינן נטועות בדיני המס של שיטתנו המשפטית. כפי שהראה חברי, לפי לשון פקודת מס הכנסה לא ניתן להוריש את ההפסדים לצרכי מס, ולא ניתן לקרוא את הסדרי הפקודה באופן אחר. הפתח היחיד שדרכו יכולים אפוא המערערים לעבור הוא הקביעה כי קיים בפקודה חסר, או הסדר שלילי, דהיינו הפקודה אינה מתייחסת כלל לסוגיה הנדונה אלא מותירה אותה לקביעת בית המשפט. ברם, וכפי שציינתי בע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, פסקה 19 לחוות דעתי (03.02.2015), בדיני המס יש להיזהר במיוחד מטענות בדבר הסדר שלילי, וביתר שאת במקום שבו מדובר בסעיפי חוק מובנים וברורים, ובמציאות כלכלית מוכרת וידועה. אם נקבע בכגון דא כלל שלפיו כל עוד אין "פרשנות שוללת מפורשת" ניתן לטעון להסדר שלילי, יופר האיזון הראוי בדיני המס באופן שיערער את משטר המס שקבע המחוקק. במקרה שלפנינו סעיפי הפקודה ברורים ומובנים, ולא מדובר במקרה חריג ונדיר שלא ניתנה עליו הדעת. עמדת המערערים מנוגדת אפוא למשטר המס החקוק – ולא בכדי היא אינה מתאימה גם להסדרים אחרים ומקבילים בדיני המס – ויש לדחותה.

ואשר למדיניות המשפטית – אין מקום לשלול גישה לפיה חלוקת הרכוש ליורשים היא בגדר "אירוע מכונן" שמנתק את הקשר בין השלב שבו הרכוש היה שייך, במובן זה או אחר, למנוח, ובין השלב של העברתו לאדם חי. מעניין לציין את גישת המשפט העברי, כפי שהדגיש המהר"ח אור זרוע: "דעד (=שעד) שלא חלקו לא זכו בנכסים ממש". משמע, משחלקו היורשים את הנכסים, היורש זכה בהם ממש. ככלל, ובקליפת האגוז, שיקולי מדיניות בדיני הירושה לדורותיהם במשפט העברי מעוצבים מכוח כללים שונים כגון: "חֻקַּת משפט" (במדבר כז, יא), חוק הטבע, הכרה מסוימת ברצון המוריש – בפועל או כחזקה, ואף התחשבות בשינוי העתים לשם עשיית צדק (ראו, בהתאמה, שו"ת משפטי עוזיאל חלק יורה דעה ב' סימן ס פרק ג; קונטרס תקנות הירושה מאת הרב בן ציון מאיר חי עוזיאל; חידושי הריטב"א, בבא בתרא קיט, ב; הרב יצחק אייזיק הלוי הרצוג, תחוקה לישראל על פי התורה, חלק ב; שו"ת מים חיים חלק שלישי סימן ס' (תל-אביב תשנ"ח). וכן ראו ע"א 1945/09 סמניה נ' המועצה האזורית מטה אשר, פסקה 5 לחוות דעתי (19.1.2012)). צא ולמד כי לשון הדין הישראלי, אשר סותמת בעיניי את הגולל על טענת המערערים, ניתנת להצדקה גם על פי תפיסות מס מודרניות בדבר ההכרה בכך שהרווח של היורש בשנה מסוימת אינו ניתן לקיזוז מול הפסד של המנוח, אף באותה שנה.
סוף דבר, אני מצטרף לתוצאה לפיה דין הערעור להידחות ולהוצאות שהוטלו על המערערים, כפי שנקבע בחוות דעתו של חברי, השופט קרא.

עמוד הקודם1...45
6עמוד הבא