31. לסיכום, לא הוכח כי ההטבות שהעניקה המערערת לסוחרים העצמאיים שימשו כתמורה בגין שירותי שיווק ייחודיים שהוענקו לה. לפיכך, בהתאם לסעיף 2 לצו, ההטבות שניתנו לסוחרים אינן מהוות הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה והמערערת לא הייתה מחויבת בניכוי מס במקור בגינן.
טענות נוספות
32. כאמור, המערערת טענה כי יש לקבל את הערעור מאחר שבעבר קיבל המשיב את עמדת המערערת בסוגיה זו. נוכח האמור לעיל, אין צורך לדון בטענה זו. אומר רק כי בעניין זה וכפי שציין בית המשפט המחוזי, הלכה היא שכל שנת מס עומדת בפני עצמה ופקיד השומה אינו כבול להחלטותיו בשנים קודמות (ע"א 4525/13 אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פסקאות 22-21 (17.8.2016)). כמו כן כמו שציינתי בעבר בעניין ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל (2.1.2018) (עניין לשם)):
"חובתה של רשות מינהלית שלא לכבול את שיקול דעתה אף מקבלת משנה תוקף שעה שעסקינן בעניינים פיסקאליים. מערכת מס שמגשימה את תכליתה ואת האינטרס הציבורי בבסיסה, היא כזו המביאה לגביית מס אמת ומתייחסת באופן שוויוני לנישומים בעלי נתונים זהים [...]. כמו כן, ענף משפטי זה מאופיין במעין "משחק סכום אפס", במובן זה שמתן הטבת מס לנישום אחד מגדילה מיניה וביה את נטל המס בו יישאו יתר הנישומים [...]. על יסוד מאפיינים אלה ניתן להבין את היחס המיוחד שניתן לעצמאות שיקול הדעת של רשויות המס. כך, ניכרת בפסיקה נטייה מצמצמת להחיל על רשות המסים את דוקטרינת השתק הפלוגתא [...]. יתרה מכך, בנסיבות מסוימות רשאית רשות המסים, בגדרי שיקול הדעת המסור לה, לעיין מחדש אף בשומות סגורות (ראו למשל: ע"א 3604/13 מנהל רשות המסים נ' אייזינגר (10.5.2015)). אם כך, על אחת כמה וכמה שרשאית רשות המסים לשנות מהחלטתה ומהמדיניות שאימצה בעבר באשר לסיווג הכנסות מסוימות..." (שם, פסקה 89).
עם זאת, אין צריך לומר כי חובתה של רשות המסים להפעיל שיקול דעת ולבחון את החלטותיה באופן מתמיד, אין משמעה כי מסור לה שיקול דעת בלתי מוגבל או כי ניתן להפעילו בשרירותיות. בעניין זה פועלת רשות המסים ככל רשות מנהלית אחרת ומעשיה נבחנים על פי אמות המידה המקובלות במשפט המינהלי. על כן, תיקון החלטה או ביטולה נעשים בין היתר תוך עריכת איזון בין מכלול האינטרסים והשיקולים ובשים לב לנסיבותיו של כל מקרה לגופו. היינו, הסתמכותו של הנישום, מידת סבירותה והאם הלה שינה את מצבו לרעה; לעומת האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ועיקרון השוויון בין נישומים שנסיבות ענייניהם דומות (עניין לשם, פסקה 90; וראו עוד בעניין זה: ע"א 4946/16 שלמה סעד נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה נ"ד (12.9.2017)).
33. כמו כן, המערערת העלתה כאמור בערעורה גם טענה חלופית לפיה שיעור המס אותו היה עליה לנכות במקור עמד על 20% ולא על 30%, בהתאם לתקנה 2(א) לתקנות. גם טענה זו אינה דורשת הכרעה נוכח התוצאה, אך אציין כי גם לו היה נדחה הערעור, דינה היה להידחות ולו מפני שמדובר בטענה אשר לא הועלתה על ידי המערערת בבית המשפט המחוזי, לא במסגרת נימוקי הערעור ולא בסיכומיה. למעלה מן הצורך אציין כי תקנה 2(ב) לתקנות האמורות קובעת כי במצב שבו המקבל (בענייננו הסוחרים), לא הוכיח שניהל לגבי הכנסתו פנקסים קבילים וכי הגיש את כל הדו"חות שחויב בהגשתם ואין בידו אישור מהמשיב כי ניהל פנקסים קבילים, אזי ינוכה מס בשיעור של 30%. המערערת לא הוכיחה כי מי מהסוחרים החזיק באישור בדבר ניהול פנקסים ועל כן שיעור המס לו היה מוטל היה עומד על 30%, בהתאם לתקנה 2(ב) לתקנות.
34. סוף דבר: אציע לחבריי כי נקבל את הערעור ונחייב את המשיב בהוצאות המערערת בסך של 30,000 ש"ח.
ש ו פ ט
השופטת י' וילנר:
אני מסכימה.
ש ו פ ט ת
השופט ע' גרוסקופף:
אני מסכים.
ש ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ד' מינץ.
ניתן היום, י"ז בטבת התשפ"ב (21.12.2021).
ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט