עא 8093/23 שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ נ' הוועדה המיוחדת לתכנון ובניה חריש

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 8093/23
ע"א 8093/23 לפי תק' 137(ב)

לפני: כבוד ממלא מקום הנשיא עוזי פוגלמן
כבוד השופטת דפנה ברק-ארז
כבוד השופטת רות רונן

המערערות והמשיבות בערעור לפי תק' 137(ב):
1. שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ
2. שפיר מגורים ובניין בע"מ
3. דונה חברה להנדסה ובנין בע"מ

נגד

המשיבה והמערערת בערעור לפי תק' 137(ב):
הוועדה המיוחדת לתכנון ובניה חריש

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בת"א 31400-10-22 [נבו] שניתן ביום 9.8.2023 על ידי כב' השופט מ' רניאל

תאריך הישיבה: כ"ה בסיוון התשפ"ד (1.7.2024)

בשם המערערות והמשיבות בערעור לפי תק' 137(ב):

עו"ד אילן רובינשטיין; עו"ד תמיר בירן
בשם המשיבה והמערערת בערעור לפי תק' 137(ב):
עו"ד אברהם גולדהמר

פסק-דין

השופטת רות רונן:
1. לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי חיפה מיום 9.8.2023 בת"א 31400-10-22 [נבו] שניתן על ידי כבוד השופט מ' רניאל. שני הערעורים עוסקים בפרשנות של חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: החוק או החוק לעידוד השקעות) לעניין מועד מתן הפטור מתשלום מחצית מאגרת היתר לבניינים המיועדים להשכרה; והיקפו של הפטור כתלות בשטח הבניין המיועד להשכרה.
2. המערערות 3-1 (להלן יחד: חברות שפיר) הקימו בניינים בעיר חריש. חברות שפיר ביקשו להכיר בכל אחד מהבניינים נושא ההליך כ"בניין להשכרה" לפי סעיף 53א לחוק לעידוד השקעות. אין חולק כי מארג החקיקה בענייננו מקנה לבניינים שאושרו כדין כ"בניינים להשכרה" פטור מתשלום מחצית מאגרת היתר לבניה לפי תקנה 1.00.7 בסימן ג' לתוספת השלישית בתקנות התכנון והבנייה (בקשה להיתר, תנאיו ואגרות), התש"ל-1970, (להלן בהתאמה: האגרה, ההטבה ו-תקנות התכנון והבניה). המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשני עניינים: הראשון, לשאלה האם ההטבה מתייחסת לאגרה ששולמה ביחס לכל שטח הבניין שאושר כ"בניין להשכרה", או שהיא חלה רק על שטחן של הדירות המיועדות להשכרה; והשני, לשאלה האם המועד למתן ההטבה הוא כאשר מינהלת הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה (להלן: המינהלת) מאשרת את התוכנית להקמתו של נכס שהוא "בנין להשכרה", או שמא רק בחלוף מספר שנים, כאשר ניתן לבחון האם מולאו כל התנאים שנקבעו בחוק לקבלת ההטבה, בנוגע למשך השכרת הדירות, מכירת הדירות המושכרות וכיוצא בזאת.
3. חברות שפיר נדרשו ושילמו אגרות כתנאי להיתרי הבנייה שהן קיבלו לבניית הבניינים. בתביעתן הן טענו כי הן זכאיות להטבה של השבת מחצית האגרה ששולמה על ידיהן עבור כל אחד מהבניינים, בשל כך שכל אחד מהם הוכר ככנס שהינו "בניין חדש להשכרה" בכתב אישור שניתן על-ידי המינהלת על פי סמכותה מכוח החוק לעידוד השקעות (להלן: כתב האישור). לחלופין, הן טענו כי הן זכאיות להשבת מחצית האגרה ששולמה בגין אותו חלק מהבניינים המיועד להשכרה. עוד טענו חברות שפיר כי זכותן להטבה – השבת מחצית מסכום האגרה ששולמה – התגבשה מהיום שהבניינים אושרו כ"בניין חדש להשכרה" על-ידי המינהלת, עוד בטרם נבנו הבניינים והסתבר האם הם אכן שימשו להשכרה בפועל.
מנגד, טענה המשיבה (להלן: הוועדה) כי יש לדחות את טענותיהן של חברות שפיר. זאת, מאחר שהבניינים אינם עונים להגדרת "בניין חדש להשכרה" לפי סעיף 53א לחוק, שכן הם טרם אושרו על-ידי המינהלת באופן סופי כנכסים מאושרים. נטען כי כתבי האישור שצורפו לכתב התביעה הינם אישורים עקרוניים; אולם אישורים סופיים יינתנו רק לאחר שיתברר האם התקיימו התנאים שפורטו בכתב האישור העקרוני. רק לאחר מתן האישור הסופי על-ידי המינהלת, קרי לאחר שחברות שפיר יעמדו בתנאים הנוספים הקבועים בסעיף 53ב לחוק – הן יהיו זכאיות להטבה. באשר לגובה ההטבה – לטענת הוועדה, היתר לבנייתו של "בניין להשכרה" יהיה פטור ממחצית האגרה ששולמה בעד חלק הבניין המיועד להשכרה.
4. בית משפט קמא קבע בפסק דינו מיום 9.8.2023 כי ההטבה ניתנת רק בגין החלק בבניינים המיועד להשכרה לפי כתבי האישור, כך שעל הוועדה להשיב לחברות שפיר מחצית מסכום האגרה ששולמה רק בעד החלק המיועד להשכרה. כן נקבע כי ההטבה ניתנת לאחר שהבניין אושר כנכס מאושר על ידי המינהלת, קרי עובר לבניית הבניינים ועוד בטרם הובהר האם אכן התקיימו התנאים הקבועים בחוק לקבלת ההטבה. נקבע כי הזכאות להטבה מתגבשת במועד שבו הוכר הבניין כ"בניין להשכרה", וכי אם יתברר בהמשך כי תנאי מהתנאים הקבועים בחוק לקבלת ההטבה לא התקיים – תבוטל ההטבה למפרע.
5. לאחר מתן פסק הדין, הגישו המערערות 2-1 בקשה לתיקון טעות סופר, בה טענו כי היה על בית משפט קמא לכלול בפסק הדין גם סעד ביחס לכתב אישור מספר 4519 שניתן ביום 22.4.2021 ביחס לפרויקט שהוגדר על ידיהן כפרויקט מספר 2 (להלן: כתב אישור 4519). בהחלטתו מיום 21.8.2023 דחה בית משפט קמא את הבקשה מהטעם שמדובר בתיקון מהותי. נקבע כי גם לגופם של דברים לא היה מקום להתייחס לכתב אישור 4519 בפסק הדין. זאת, הואיל והוועדה הכחישה שהמסמכים שצורפו לכתב התביעה הם "כתבי אישור" שניתנו כדין; חברות שפיר לא הגישו את כתב האישור כראייה אלא רק כנספח לכתב התביעה; וכי היה על כתבי האישור להיות מוגשים כראייה, שכן בית המשפט הסתמך עליהם בחישוב גובה ההטבה.
6. מכאן הערעורים שלפנינו.
תחילה תובהר המסגרת הנורמטיבית הרלוונטית לצורך הכרעה במחלוקות נושא הערעורים, ולאחר מכן יידונו בנפרד שני הערעורים – ערעור חברות שפיר וערעור הוועדה.
המסגרת הנורמטיבית
7. החוק לעידוד השקעות הגדיר את המונחים הרלוונטיים בו, ויש לעמוד תחילה על הגדרות אלה. סעיף 3(2) לחוק לעידוד השקעות קובע כי "תכנית" לעניין החוק היא, בין היתר, תכנית להקמתו של נכס שהוא "בניין להשכרה" כהגדרתו בסעיף 53א לחוק. סעיף 17 לחוק קובע כי המבקש אישור לתכנית, יגיש תיאור מפורט של הפעולה שיש בדעתו לבצע במסגרת התכנית וימסור כל פרט נוסף לשם בחינתה. סעיף 18(א)(1) לחוק קובע כי המינהלת רשאית לאשר תכנית אם ראתה שביצועה "עשוי לסייע להגשמתה של מטרת חוק זה, ושרצוי לעודד הגשמתה על ידי מתן אישור". סעיף 18(א)(3) לחוק קובע כי תכנית או חלק ממנה שאושרה על-ידי המינהלת תהיה ל"תכנית מאושרת"; וסעיף 21 לחוק קובע כי נכס שביצועו הוא נושא תכנית מאושרת יהיה ל"נכס מאושר".
8. סעיף 53א(א) לחוק לעידוד השקעות מגדיר מה ייחשב "בניין להשכרה" ו"בניין חדש להשכרה":

הגדרות 53א.(א)(3) "בנין להשכרה" – בנין שאושר כנכס מאושר ושהוגשה לגביו בקשה לאישור תכנית כאמור בסעיפים 3(2) ו-17 עד יום י"ט בטבת התשפ"ד (31 בדצמבר 2023), שלפחות מחצית שטחו מיועדת להשכרה למגורים בהתאם לאמור בסעיף 53ב(א) או (ג), ובלבד שבנייתו נסתיימה אחרי יום י"ז באב תשמ"ח (31 ביולי 1988);
(3א) "בניין חדש להשכרה" – בניין להשכרה שמתקיים בו גם אחד מאלה: (1) הוא אושר החל ביום הקובע;
(3ב) "היום הקובע" – ה' בטבת התשס"ט (1 בינואר 2009)

9. סעיף 53ב(ב) לחוק לעידוד השקעות מגדיר את התנאים למתן ההטבה בעבור "בניין חדש להשכרה"; וסעיף 53ב(ה) קובע את החובה של מקבל ההטבה להשיבה אם לא יקיים תנאי מהתנאים הקבועים בסעיף 53ב(ב):

זכות להטבות 53ב(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), בעליו של בנין להשכרה שהושכר לראשונה בתקופה שמיום כ"ב באלול תשנ"א (1 בספטמבר 1991) ועד תום שנת המס 2006 וכן בעליו של בניין חדש להשכרה, יהא זכאי להטבות המפורטות בסעיפים 53ג ו-53ד, אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים ושתקופת ההשכרה הממוצעת שלהן היתה 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבניה, ובלבד שלגבי מחצית משטח הרצפות של הבנין לא נעשתה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה לפני שחלפו 5 שנות השכרה.
(ה) ניתנה הטבה לפי סעיפים 53ג או 53ד, או לפי סעיף 85(ד) לפקודה, ולא נתקיים תנאי מהתנאים הקבועים בסעיפים קטנים (א) עד (ב1), לפי העניין, תבוטל ההטבה למפרע ובעל הבניין, משכיר הבניין או משכיר ממשיך, לפי הענין, יהיה חייב בתשלום המס שהיה חייב בו אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס שלגביה ניתנה ההטבה (ההדגשה שלי, ר.ר.).

10. ההטבה נושא הערעורים דנן ניתנת מכוח סעיף 53ד(ב) לחוק, המסדיר את סמכות שר הפנים לפטור הקמתו של "בניין להשכרה" מאגרת היתר לבנייה, ולקבוע תנאים לקבלת ההטבה כאמור:

פטור ממס רכוש וסמכות לפטור מאגרת בנין 53ד(ב) שר הפנים רשאי בתקנות, בהתייעצות עם שר האוצר, לפטור הקמתו של בניין להשכרה או בניין לשכירות מוסדית מאגרת היתר לבנייה לפי חוק התכנון והבנייה תשכ"ה – 1965, כולה או מקצתה, בין באופן כללי ובין באזורים מסוימים או לסוגי בניינים מאושרים, ומותר לקבוע בתקנות כאמור תנאים לפטור לפיהן.

11. בהמשך לאמור, השתמש שר הפנים בסמכות שהוענקה לו והתקין את התקנות לעידוד השקעות הון (מתן פטור מתשלום אגרת היתר בנייה לבניינים להשכרה), התשל"א-1971 (להלן: תקנות לעידוד השקעות). תקנה 1 לתקנות אלה קובעת כי:

פטור מאגרת היתר לבניה 1. היתר לבנייתו של בניין להשכרה כמשמעותו בסעיף 53א לחוק, יהיה פטור ממחצית האגרה בעד חלק הבניין המיועד להשכרה.

12. הצדדים התייחסו בטענותיהם גם לפרט משנה (א) לתקנה 1.00.20 בסימן ג' לתוספת השלישית בתקנות התכנון והבנייה (להלן: תקנה 1.00.20) בו נקבע כי:

פטור חלקי לבניין להשכרה 1.00.20 (א) המבקש היתר לבנין להשכרה, כהגדרתו בסעיף 53א לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, פטור מתשלום מחצית האגרה.
(ב) נמכר בנין שניתן לו היתר כאמור בפרט משנה (א), חלקו או כולו, ישלם המוכר את המחצית הנותרת של האגרה שהיה פטור מתשלומה לפי פרט משנה (א).

ערעור חברות שפיר
13. חברות שפיר העלו בערעור טענות נגד קביעת בית משפט קמא לפיה הפטור מתשלום מחצית האגרה ניתן רק ביחס לאגרה ששולמה עבור חלק הבניין המיועד להשכרה, ולא ביחס לאגרה ששולמה עבור כלל שטח הבניין שאושר כ"בניין חדש להשכרה".
הן הפנו להגדרות בחוק לעידוד השקעות ואף לתקנות לעידוד השקעות. לטענתן, בהתאם להגדרות אלה, משעה שהמינהלת אישרה את הבניינים כנכסים שהם "בניין להשכרה" – הן זכאיות להשבה של מחצית מאגרות הבנייה שהן שילמו ביחס לכלל השטח של כל אחד מהבניינים הללו. כך עולה לגישתן מהגדרתו של המונח "בניין להשכרה" בחוק לעידוד השקעות, המוגדר כבניין שאושר כנכס מאושר, שלפחות מחצית שטחו מיועד להשכרה למגורים. מסקנה דומה עולה גם מתקנה 1.00.20 שלפיה "המבקש היתר לבניין להשכרה, בהגדרתו בסעיף 53א לחוק עידוד השקעות... פטור מתשלום מחצית האגרה".
עוד נטען כי השר אף הוסמך בחוק לאשר רק חלק מבניין כ"בניין להשכרה" – כך שבעל הבניין יהיה פטור ממחצית האגרה ששולמה בעד אותו חלק שהוכר כ"בניין להשכרה". לכן, מעת שהבניין, על כלל שטחו, אושר על-ידי המינהלת כ"בניין להשכרה", הרי שההטבה חלה ביחס לכלל שטח הבניין ולא רק ביחס לשטח המיועד להשכרה. חברות שפיר הוסיפו כי הפרשנות לעניין היקף ההטבה נובעת גם מתכליתו של החוק לעידוד השקעות – שנועד לתמרץ בנייה למגורים בתנאי שכירות ארוכת טווח באמצעות מתן הטבות כלכליות משמעותיות שיהפכו את הבנייה להשכרה לכדאית.
חברות שפיר אף העלו טענות ביחס להשמטתו מפסק הדין של כתב אישור 4519, באופן שהביא לידי כך שבית המשפט לא פסק סעד המשקף את ההטבה שהן זכאיות לה לכאורה מכוחו. לטענתן, כתב אישור זה ניתן למערערות 2-1 בקשר לבניינים שאושרו כ"בניינים להשכרה" באחד הפרויקטים שלהן, והיתרי הבנייה והקבלות מוכיחים את תשלום האגרה גם לגבי בניינים אלה. לטענתן, האישור הוא תעודה ציבורית, קיומו ממילא לא הוכחש על-ידי הוועדה והוא מהווה חלק ברור בתובענה. לכן, היה על בית משפט קמא לכלול בפסק הדין גם סעד ביחס לבניינים שאושרו בכתב אישור 4519.
14. הוועדה טענה מנגד כי בדין קבע בית משפט קמא כי יש לתת את ההטבה רק עבור חלק הבניין המיועד להשכרה. כך עולה במפורש מלשון תקנה 1 לתקנות לעידוד השקעות הון שלפיה "היתר לבנייתו של בניין להשכרה... יהיה פטור ממחצית האגרה בעד חלק הבניין המיועד להשכרה". היא הוסיפה כי אף אלמלא הייתה פרשנות זו עולה במפורש מלשון התקנה, יש להעדיף אותה מאחר שהיא מגשימה בצורה המיטבית את תכלית החקיקה. לגישת הוועדה, הואיל ותכלית החקיקה היא עידוד בניית דיור להשכרה לטווח ארוך – מתן ההטבה רק בגין החלק המיועד להשכרה, כפי שקבע בית משפט קמא, תתמרץ את היזמים להקצות חלק גדול יותר משטח הבניינים לדירות להשכרה, ולא להסתפק במינימום הנדרש לפי החוק.
בכל הנוגע לטענות ביחס לכתב אישור 4519, הוועדה טענה כי בית המשפט החליט באופן מודע שלא לכלול אותו בפסק הדין. זאת, שכן מדובר במסמך שהוועדה הכחישה שניתן כדין על-ידי המינהלת ואשר לא הוגש על ידי חברות שפיר כראייה. לכן, אין מדובר בטעות סופר, אלא בשינוי מהותי של פסק הדין. לגישתה, הואיל ובית משפט קמא הסתמך על כתבי האישור בקביעותיו ביחס לגובה ההטבה, אין מקום להסתמך על כתב אישור זה שלא הוכח בראיות.
דיון והכרעה בערעור חברות שפיר
15. השאלה המרכזית המתעוררת בערעור זה היא האם יש לפטור את חברות שפיר מתשלום מחצית האגרה ששולמה ביחס לכלל שטח הבניין שהוגדר כ"בניין להשכרה", או רק מתשלום מחצית האגרה ששולמה עבור חלק הבניין המיועד להשכרה. מהטעמים שיובהרו להלן, אני סבורה כי ההטבה צריכה להינתן ביחס לאגרה ששולמה עבור החלק המיועד להשכרה בלבד.
16. כדי להכריע במחלוקת בין הצדדים, יש להידרש לפרשנות של החקיקה שצוטטה לעיל. כידוע, השלב הראשון בפרשנות דבר חקיקה הוא בחינה של לשון החוק, שהיא היוצרת את מתחם הפרשנויות האפשריות. הלכה היא כי כאשר לשון החוק "סובלת" יותר מפרשנות אחת, יש לבחון את תכלית החקיקה, ומבין הפרשנויות האפשריות – לבחור את זו המיטיבה להגשים אותה (ראו: עע"מ 3804/22 נקארה נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה חיפה, פסקה 41 [נבו] (29.7.2024) (להלן: עניין נקארה); ע"א 2504/24 המוסד לביטוח לאומי נ' לין, פסקה 19 [נבו] (21.4.2024); בג"ץ 1765/22 משרד תומר ורשה עורכי דין נ' שרת הפנים, פסקה 23 [נבו] (3.7.2022) (להלן: עניין ורשה); ע"א 3464/22 אידל נ' מימון ישיר מקבוצת ישיר (2006) בע"מ, פסקה 15 [נבו] (5.11.2023); רע"פ 4808/22 הוועדה המקומית לתכנון ובנייה גליל עליון נ' דרי, פסקה 9 [נבו] (25.7.2023)). יוער כי הדברים יפים גם כאשר עסקינן – כמו במקרה דנן – בפרשנות של חקיקת משנה (ראוי מיני רבים: עניין נקארה; עניין ורשה; ע"א 8331/17 רשות מקרקעי ישראל נ' באטה, פסקה 4 [נבו] (12.7.2020); רע"א 6801/15 ברנשטיין נ' נכסים ח.ומ.ג. בע"מ, פסקה 17 [נבו] (24.7.2016); בג"ץ 1789/13 לוטן נ' שרת החקלאות ופיתוח הכפר, פסקה 22 [נבו] (20.6.2013)).
17. בענייננו, הדגיש כל אחד מהצדדים את לשונה של תקנה אחרת. הוועדה הפנתה בעיקר לתקנה 1 לתקנות לעידוד השקעות הון, ממנה עולה לשיטתה כי ההטבה פוטרת מתשלום מחצית האגרה ששולמה רק ביחס לשטח הבניין המיועד להשכרה; ואילו חברות שפיר הפנו ללשונה של תקנה 1.00.20 שהותקנה מאוחר יותר, שעל פי הטענה עולה ממנה כי ההטבה פוטרת מתשלום מחצית האגרה ששולמה ביחס לכלל שטח הבניין שהוכר כ"בניין להשכרה".
18. ההלכה הפסוקה קבעה כי ככלל, כאשר מדובר בפרשנות של הוראות הקבועות באותו מדרג נורמטיבי, והמחוקק או מחוקק המשנה לא קבע במפורש כי ההוראה המאוחרת בזמן ביטלה את ההוראה המוקדמת – יש לבחון את פירושה של כל אחת מההוראות על רקע תכליתה, ולנסות לפרשן באופן שהן יתקיימו בצוותא, זו לצד זו (ראו: ע"א 2704/99 מילשטיין נ' פקיד שומה תל-אביב 1, נז(5) 869, 886 (2003); אהרן ברק פרשנות במשפט כרך ראשון – תורת הפרשנות הכללית 567 (1992) (להלן: ברק – תורת הפרשנות)). לכך יש להוסיף כי כאשר מדובר בהסדרים העוסקים באותו עניין ולשם אותה תכלית – יש לשאוף להגשמת עיקרון ההרמוניה הנורמטיבית ולפרשם ככל האפשר באופן שיתיישבו זה עם זה וישלימו זה את זה (ראו: ע"א 8622/07 רוטמן נ' מע"צ החברה הלאומית לדרכים בישראל בע"מ, פסקה 98 [נבו] (14.5.2012); ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, סב(4) 280, פסקה 24 (2008); דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, נו(5) 49, 126-124 (2002); אהרן ברק פרשנות במשפט כרך שני – פרשנות החקיקה 328, 603-602 (1993) (להלן: ברק – פרשנות החקיקה)).
19. דומה כי לשון תקנה 1 לתקנות לעידוד השקעות יכולה לשאת פרשנות אחת, ולפיה המבקש היתר לבנייתו של בניין להשכרה לפי הגדרתו בחוק, יהיה פטור מתשלום מחצית האגרה ששולמה בעד חלק הבניין המיועד להשכרה.
בעוד שתקנה 1 מורה במפורש כי הפטור יינתן ביחס לאגרה ששולמה בעד חלק הבניין המיועד להשכרה, תקנה 1.00.20 מציינת רק את קיומו של "פטור מתשלום מחצית האגרה" בלא להבהיר מהו היקפו של פטור זה: האם הוא חל על כלל שטח הבניין, או שמא רק על שטח הבניין המיועד להשכרה. שתיקת מתקין התקנות ביחס לכך איננה מצביעה בהכרח על כך שהפרשנות המתבקשת היא הפרשנות לה טוענות חברות שפיר. שתיקת מתקין התקנות עשויה גם להעיד על כך שבמסגרת התקנה אין התייחסות לשאלת היקף הפטור. במילים אחרות, הביטוי "פטור מתשלום מחצית האגרה", יכול "לסבול" גם את הפרשנות לפיה מתקין התקנות לא הסדיר בתקנות התכנון והבנייה את השאלה לאיזה חלק מהבניין יינתן פטור מתשלום מחצית האגרה, כך שביחס להסדר הנוגע להיקף הפטור יש לפנות להוראה בתקנה 1 לתקנות לעידוד השקעות.
20. הואיל ותקנה 1.00.20 יכולה לשאת מן הבחינה הלשונית גם פרשנות שאיננה עומדת בסתירה לתקנה 1 לתקנות לעידוד השקעות – יש להעדיף את הפרשנות המאפשרת לשתי התקנות להתקיים זו לצד זו בלא סתירה ביניהן. כפי שיובהר להלן, פרשנות זו לפיה ההטבה תינתן בגין החלק המיועד להשכרה בלבד, אף מגשימה בצורה המיטבית את תכלית החקיקה.
21. אין חולק כי תכלית התקנות נושא המחלוקת בין הצדדים היא לתמרץ יזמים לבנות דירות להשכרה לטווח ארוך, וזאת כדי להגדיל את היצע הדירות למגורים בשכירות ((ראו גם: דברי ההסבר להצעת חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 34), התשמ"ז-1987, ה"ח הממשלה 305, 305; ועע"מ 7711/22 מדינת ישראל נ' שפיר הנדסה חברה אזרחית וימית בע"מ, פסקה 12 לפסק דינו של השופט א' שטיין [נבו] (27.6.2024). דומה כי שני הצדדים מסכימים על כך (פסקאות 17-15 לערעור הוועדה; ופסקה 25 לערעור חברות שפיר).
22. הפרשנות הלשונית שהוצעה לעיל מגשימה בצורה המיטבית את תכלית החוק. זאת, שכן בהתאם לפרשנות זו, ההטבה תהיה גדולה יותר ככל ששטח גדול יותר מהבניין יהיה מיועד להשכרה. באופן זה ניתן תמריץ ליזמים להפוך דירות נוספות לדירות להשכרה – מעבר לדירות ששטחן הכולל עולה כדי מחצית משטח הבניין.
מנגד, פרשנות תקנה 1.00.20 בהתאם לגישת חברות שפיר, עלולה לייצר תמריץ המנוגד לתכלית החוק. פרשנות זו עשויה לעודד את היזמים לבנות בניינים שרק מחצית משטחם תהיה מיועדת להשכרה (ולא להגדיל את השטח האמור) כאשר די יהיה בכך כדי שכלל הדירות בבניין ייהנו מההטבה.
לכן, אין מקום להתערב בהכרעתו של בית משפט קמא ביחס להיקף ההטבה, וערעור חברות שפיר בהקשר זה נדחה.
כתב אישור 4519
23. כזכור, חברות שפיר ערערו גם על כך שבית משפט קמא לא התייחס בפסק הדין לכתב אישור 4519, ועל כך שהוא לא פסק סעד המשקף את ההטבה לה הן זכאיות לכאורה מכוח כתב אישור זה. בית המשפט נימק זאת בכך שכתב אישור 4519 לא הוגש לפניו כראיה.
24. כפי שעולה מכתבי בית הדין שהוגשו בבית משפט קמא, הצדדים נותרו חלוקים בעניין היקף השטח המיועד להשכרה בפרויקט שכתב אישור 4519 ניתן לגביו. בית משפט קמא ביסס את הקביעה בדבר השטח הפטור ממחצית האגרה על כתבי האישור שניתנו מכוח החוק, ובהתאם לאמור בהם הוא חישב את ההטבה לה זכאיות חברות שפיר. לכן, היה על חברות שפיר להוכיח בראיות מהו שטח הפרויקט המיועד להשכרה למגורים באמצעות הגשת כתבי האישור שניתנו בעד כל אחד מהפרויקטים בהליך. יוער כי אף חברות שפיר בסיכומיהן הבהירו כי די בכתבי האישור כדי להוכיח מהו שטח הבניין המיועד להשכרה (ראו פסקה 24 לסיכומי התשובה מיום 3.8.2023).
25. ראשית, יובהר כי אין די בכך שכתב אישור 4519 הוגש כנספח לכתבי הטענות – כדי לקבוע כי הוא הוגש כראיה. כדי שמסמך יוגש כראיה, על בעל הדין המבקש להגישו – לעשות זאת באמצעות עד מטעמו. מסקנה זו עולה גם מתקנה 64(א) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018 (להלן: תקנות סדר הדין) בה נקבע כי רק לאחר ישיבת קדם המשפט המסכמת יתקיים דיון שבמסגרתו יובאו ראיות בעלי הדין – כלומר, קודם לכן לא נחשבים המסמכים שצורפו לכתבי בית הדין כראיות שהוגשו לבית המשפט. אף בתקנה 70(א) לתקנות סדר הדין הבחין המחוקק בין מסמך שהוגש כנספח לכתב הטענות לבין מסמך שהוגש כראיה. אכן, הצדדים יכולים גם להסכים על כך שמסמך יוגש כראיה גם ללא עד שיגיש אותו לבית המשפט. אולם, במקרה דנן הוועדה הכחישה את טענות חברות שפיר בדבר היקף השטח המיועד להשכרה בפרויקט שביחס אליו ניתן כתב אישור 4519, גם לאחר שכתב אישור זה צורף כנספח לכתב התביעה. לכן, אין מדובר במסמך מוסכם שניתן היה להסתמך עליו גם בלא הגשה שלו כדין כראיה.
26. מאחר שכדי לחשב את שווי ההטבה, בית המשפט יכול היה להסתמך רק על ראיות שהוגשו לו, ומאחר שכתב אישור 4519 לא הוגש כראיה והצדדים אף לא הפנו אליו בדיון ההוכחות – בית המשפט לא יכול היה להסתמך עליו בחישוב. למעלה מן הצורך יצוין כי גם לו היו חברות שפיר סבורות כי כתב האישור הוא תעודה ציבורית בהתאם לסעיף 29 לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 (להלן: הפקודה), היה עליהן להגישו במסגרת פרשת הראיות בהתאם להוראות תקנה 32 לפקודה. לכן, יש לדחות את ערעורן של חברות שפיר גם בהקשר זה.
27. בשולי הדברים יצוין כי אף שחברות שפיר הבחינו כבר בסיכומיהן כי כתב אישור 4519 לא הוגש כראיה לבית משפט קמא (ראו פסקה 7 לסיכומים מטעם חברות שפיר מיום 21.6.2023), הן לא פעלו באמצעים הדיוניים שעמדו לרשותן כדי להביא להגשתו כראיה – לא לפני בית משפט קמא ואף לא לפני בית משפט זה במסגרת הערעור.
למותר לציין כי אם אכן מדובר במסמך שאין מחלוקת לגביו – טוב יעשו הצדדים אם יביאו אותו בחשבון בחישוביהם בהתאם לכללים שהותוו בפסק דין זה לעיל, ולא יידרשו להליך נוסף שמטרתו רק ליישם את הכללים הללו גם על האישור האמור.
ערעור הוועדה
28. בערעור מטעמה העלתה הוועדה טענות נגד קביעת בית המשפט לגבי מועד קבלת ההטבה. לגישתה, המועד לקבלת ההטבה של חברות שפיר טרם הגיע, והן יהיו זכאיות להטבה רק לאחר שיתברר כי הן עמדו בכל התנאים שנקבעו בפרק השביעי לחוק לעידוד השקעות.
לטענת הוועדה, הבניינים של חברות שפיר אינם עונים להגדרה של "בניין להשכרה" בהתאם לסעיף 53ב(א) לחוק. בכתבי האישור שהוצגו על-ידי חברות שפיר בבית משפט קמא הובהר כי האישור לכך שמדובר ב"בניין להשכרה" מותנה במילוי התנאים הקבועים בחוק ובתנאים נוספים. כך, נדרש כי לפחות מחצית משטח הרצפות של הבניין הן דירות שהיו מושכרות למגורים במשך 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבנייה, ושלא תיעשה לגביהן "מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה לפני שחלפו 5 שנות השכרה". בנוסף, גם לאחר מילוי התנאים האמורים בכתב האישור, החוק מתנה את קבלת ההטבה במילוי התנאים הקבועים בסעיף 53ב(ב) ובמילוי התנאי הקבוע בסעיף 53א1 לחוק ולפיו "נחה דעתו של נציב מס הכנסה... כי הובטח שתקופת השכירות לפי כל חוזה שכירות של דירה בבניין לא תקטן משלוש שנים".
לגישת הוועדה, זוהי המסקנה הנובעת הן מלשון החוק והן מתכלית החקיקה – שהיא כאמור לתמרץ יזמים לבנות דירות להשכרה לטווח ארוך כדי להגדיל את היצע הדירות למגורים בשכירות. מתן ההטבה מראש לא יעודד את היזמים לעמוד בתנאיה, והוועדה תיאלץ "לרדוף" אחריהם כדי לוודא את קיום תנאי ההטבה וכדי לדרוש השבה של הכספים אם לא יעמדו בתנאים אלה. לאור האמור גרסה הוועדה כי פרשנותן של חברות שפיר לחוק עלולה אף להביא לאובדן כספים ציבוריים.
29. מנגד, חברות שפיר טענו כי כתבי האישור שניתנו להן על-ידי המינהלת הם סופיים, שכן נקבע בהם כי הבניינים אושרו כנכסים מאושרים שכל אחד מהם הוא "בניין להשכרה". לגישתן, יש לדחות את טענת הוועדה שלפיה רק לאחר שיתברר אם חברות שפיר עמדו בתנאי החוק – יהפכו כתבי האישור לסופיים והן יהיו זכאיות להטבה.
חברות שפיר הפנו לסעיף 53ב(ה)(1) לחוק, ממנו עולה כי הזכאות להטבה בעד "בניין להשכרה" תינתן מראש עם אישור הבניין כנכס מאושר להשכרה; ורק אם מקבל האישור לא יעמוד בתנאי החוק – תבוטל ההטבה למפרע, ומקבל ההטבה יהיה חייב בתשלום המס שהיה חייב בו אילולא ההטבה. לטענתן, אילו הזכאות להטבה הייתה נבחנת בדיעבד, הרי שלא היה צורך בהוראת סעיף זה לחוק. בנוסף, סעיף 53ד(א) לחוק קובע כי "קרקע שהמינהלה אישרה הקמת בנין להשכרה עליה, יחול לגביה פטור ממס רכוש החל בשנת המס שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה בבנין...". לטענתן, ניתן להקיש ממועד מתן ההטבה בעניין מס הרכוש – שהוא עובר להשלמת הבנייה ולהתגבשות בפועל של התנאים למתן ההטבה בחוק – להטבה בענייננו, הקבועה בסעיף העוקב בחוק.
חברות שפיר אף מפנות לאתר האינטרנט של משרד הכלכלה והתעשייה, שם מצוין כי לאחר קבלת כתב האישור יש להעביר לידי הרשות להשקעות דיווח עיתי בשנים שלאחר תחילת ההשכרה ובסיומה, ובו פירוט העמידה בהתחייבויות הקבועות בכתב האישור, והתחייבות להשבת הטבות המס בגין כל הפרה של כתב האישור.
דיון והכרעה בערעור הוועדה
30. אני סבורה כי דין ערעור הוועדה להידחות. כך, אני סבורה כי כל אחד מהבניינים אושר כ"בניין להשכרה" בהתאם לחוק לעידוד השקעות; וכי באשר למועד מתן ההטבה – יש לקבל את עמדת חברות שפיר כך שההטבה תשולם להן כבר עתה, בכפוף לחיוב להשיב אותה אם הן לא יעמדו בתנאי החוק. עניינים אלה יפורטו להלן.
הבניינים אושרו כבניינים להשכרה
31. ראשית, וכפי שטענו חברות שפיר, כל אחד מהבניינים אושר כנדרש כ"בניין חדש להשכרה". כך, החוק לעידוד השקעות קובע כי בקשה לאישור תכנית להקמתו של "בניין להשכרה" המוגשת לאישור המינהלת, צריכה להכיל תיאור מפורט של הפעולה שיש בדעתו של מגיש התכנית לבצע (סעיף 17 לחוק). מכאן שהתכנית המובאת לאישור היא תכנית המשרטטת את קווי המתאר המתוכננים לביצוע, וזאת עוד בטרם הוצאתה של התוכנית אל הפועל. גם אישור התכנית נעשה עובר לביצועה, כפי שעולה מלשונו של סעיף 18(א)(1) לחוק, הקובע כי האישור יינתן אם המינהלת ראתה "שביצועה עשוי לסייע להגשמתה של מטרת חוק זה, ושרצוי לעודד הגשמתה על ידי מתן אישור". דהיינו, אין מדובר בתכנית מושלמת, אלא בתכנית שיש לעודד את ביצועה על ידי מתן האישור.
העולה מהאמור לעיל הוא כי התכנית מאושרת על ידי המינהלת עובר להוצאתה לפועל, ומכאן כי היא מאושרת גם בטרם התברר אם היזם עמד בתנאים הקבועים בסעיף 53ב לקבלת ההטבה. משעה שהמינהלת החליטה לתת אישור לביצועה של תכנית, התוכנית היא "תכנית מאושרת", ובהתאמה – הנכס נושא התכנית הוא "נכס מאושר" (ראו סעיפים 18(א)(3) ו-21 לחוק; ראו והשוו לניתוח בדנ"א 2948/95 יצלף חברה למפעלי בנייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, נא(4) 424, 438-437 (1997)).
ביטוי נוסף לאמור לעיל ניתן למצוא אף בנוהל משרד הכלכלה והתעשייה שפורסם ביום 5.11.2018 ועודכן לאחרונה ביום 13.5.2024 (נוהל הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה 2045 "נוהל לעניין אישור תכניות להקמה, הרחבה או רכישה של נכס שהוא בניין השכרה למגורים בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון" (13.5.2024). בין התנאים המצטברים לקבלת כתב אישור לבניין להשכרה לפי נוהל זה, הוא כי הבקשה לאישור תכנית לבניין להשכרה למגורים הוגשה טרם סיום הבנייה, וכי במועד הגשת הבקשה לא הושכרו או נמכרו הדירות נושא הבקשה.
לכן, הואיל והוגשה לגבי הבניינים נושא הערעורים בקשה לאישור תכנית; התכנית אושרה לאחר היום הקובע (כך שהבניינים הוכרו כנכס מאושר); ומחצית משטח הבניין מיועדת להשכרה למגורים – יש לראות בבניינים נושא הערעור כנכסים שאושרו באופן סופי כ"בניין חדש להשכרה" לפי סעיף 53א(א)(3א) לחוק.
מועד מתן ההטבה
32. אולם, אין די בכך שהבניינים נושא הערעורים שלפניי מוגדרים כ"בניין חדש להשכרה", ויש לקבוע גם את המועד לקבלת ההטבה. לצורך כך יש לפרש את הוראות החוק וזאת – כפי שהובהר לעיל, תוך הידרשות ללשון החוק ולאפשרויות הקיימות בה; ולאחר מכן תוך בחירת האפשרות המגשימה בצורה מיטבית את תכליתו של החוק.
33. יש להבחין בין מועד הזכאות להטבה לבין מועד מתן ההטבה. אין הכרח כי תתקיים חפיפה בין המועדים. מועד מתן ההטבה יכול להיות קודם למועד הזכאות לה, כאשר מתן ההטבה יותנה בהחזר שלה אם יתברר בדיעבד כי מקבל ההטבה לא היה זכאי לקבלה. מנגד, מועד הזכאות יכול גם להיות קודם למועד מתן ההטבה בפועל.
34. כפי שיפורט להלן, החוק קובע את מועד הזכאות להטבה – המועד שבו נתמלאו תנאי הזכות להטבות – בתום לכל היותר 7 שנים מתום הבניה (סעיף 53ב(ב) לחוק). לצד זאת, בהתאם לפרשנות הנלמדת מלשון החוק – מועד מתן ההטבה – המועד שבו תתבצע השבה של מחצית האגרה ששולמה בעד השטח בבניין המיועד להשכרה – הוא עובר למועד הזכאות לה.
כך, סעיף 53ב(ב) לחוק קובע כי בעל "בניין חדש להשכרה" יהיה זכאי להטבה אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבניין הן דירות שהיו מושכרות למגורים לפחות 5 שנים במשך 7 השנים שלאחר תום הבניה, ובתנאי שהדירות לא נמכרו לפני שחלפו 5 שנות השכרה. מהאמור עולה כי הזכאות להטבה מותנית בבחינה צופה פני עבר של משך ההשכרה של הדירות בבניין; ולרציפות אחזקתן כדירות להשכרה (כך עולה מהשימוש במונח "היו מושכרות למגורים", בלשון עבר ומהצורך לערוך ממוצע של תקופות ההשכרה).
המסקנה הנובעת מסעיף 53ב(ה)(1) לחוק היא כי בחינת הזכאות להטבה תיעשה לאחר מועד מתן ההטבה בפועל לפי סעיף 53ד. זאת, לאור הקביעה בסעיף זה לפיה אם לא התקיימו התנאים הקבועים בסעיף 53ב(ב) תבוטל ההטבה למפרע ומקבל ההטבה יהיה חייב להחזיר את הסכום שהיה משלם אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. החיוב להחזיר הטבה שכבר ניתנה, מעלה בבירור את המסקנה לפיה ההטבה ניתנת בפועל לפני הקביעה הסופית ביחס לזכאות לה.
מסקנה דומה ביחס למועד מתן ההטבה נובעת גם מהוראת סעיף 75א לחוק. סעיף זה קובע כי אם נוכחה המינהלת כי תנאי האישור לא קוימו במלואם (כאשר תנאי האישור נקבעים בהתאם לתנאי סעיף 53ב(ב)), היא רשאית לדרוש החזר של התשלומים שלגביהם ניתנו ההטבות בצירוף ריבית פיגורים. גם מכאן נובע אפוא כי מועד התשלום קודם למועד בו נבחנת הזכאות וניתן לקבוע כי תנאי האישור קוימו במלואם.
35. אכן, וכפי שטענה הוועדה, מתן ההטבה מראש, עובר לבחינת הזכאות להטבה, מעורר חשש לכך שיהיו מקרים בהם יהיה על הוועדה להשקיע משאבים כאשר תידרש השבה של כספי הטבה שכבר ניתנו, וכאשר יסתבר בדיעבד כי לא הייתה זכות לכך. אולם, נראה כי המחוקק היה ער לאפשרות זו, ומשום כך הוא קבע את ההסדרים ביחס להחזר ההטבות בדיעבד, לאחר בירור תנאי הזכאות. חרף הקושי האפשרי הכרוך בכך, העדיף המחוקק – כך נראה – את התועלת ממתן ההטבות בשלבים מוקדמים של הבנייה.
בקביעה לפיה מועד מתן ההטבה קודם למועד קביעת הזכאות לה, אין די, ויש לקבוע מהו המועד המדויק בו יש לתת את ההטבה. כאמור, לשון החוק אינה מספקת מענה ברור לשאלה זו, ולכן יש לפרש את החוק באופן שיגשים באופן מיטבי את תכלית החקיקה (ראו פסקה 17 לפסק דין זה וההפניות שם).
36. כאמור, תכליתו של החוק בענייננו, לרבות תכליתה של ההטבה, היא לתמרץ יזמים לבנות דירות להשכרה כדי להגדיל את היצע הדירות למגורים בשכירות. מתכלית זו נובע לטעמי כי מועד מתן ההטבה הוא המועד המוקדם ביותר המתאפשר בהתאם ללשון החוק, קרי מועד קבלת כתב האישור עבור בניין להשכרה על-ידי המינהלת. זאת, משום שהתמריץ שהחוק מציע הוא בעל משמעות גדולה יותר עבור חברות יזמיות ככל שהוא ניתן בשלב מוקדם יותר. האמור נובע מעקרון "ערך הזמן של כסף" (Time value of money), שלפיו ערכו של שקל אחד הנמצא בידינו היום שווה יותר מערכו של השקל שנקבל בעתיד. זאת, נוכח האפשרות להשקיע את הסכום הנוכחי וליהנות מהתשואות שיתקבלו מהשקעה זו. עקרון זה מהווה הסבר להעדפה של הטבה עכשווית על פני הטבה עתידית נוכח שוויה הכספי הגדול יותר למקבל ההטבה ככל שהיא מתקבלת מוקדם יותר (Jacob Nussim & Avraham Tabbach, Tax-Loss Mechanisms, 81 U. Chi. L. Rev. 1509, 1532 (2014).). משום כך, ככל שההטבה תתקבל מוקדם יותר, כך יש לראות בה תמריץ משמעותי יותר להקמתם של בניינים להשכרה.
גם לו הייתה ההטבה ניתנת בדיעבד במועד הזכאות, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן כתב האישור על ידי המינהלת, לא היה די בכך. גם אז היה התמריץ במתן ההטבה במועד כתב האישור גדול יותר מהתמריץ הכרוך במתן ההטבה בעתיד, במועד הזכאות להטבה. תופעת זו נובעת מהטיות פסיכולוגיות כגון "הפחתת ערך מושהה" (Temporal discounting או Time discounting) (John Black, Nigar Hashimzade & Gareth Myles, A Dictionary of Economics (Oxford Univ. Press, 5th ed. 2012)). בהתאם לעיקרון זה, ההערכה הסובייקטיבית של תגמול גוברת ככל שהוא ניתן מוקדם יותר על פני ציר זמן, גם אם התשלום העתידי צפוי להיות משתלם יותר כלכלית.
37. לכך יש להוסיף כי חברות כדוגמת חברות שפיר, אשר ככלל, בשלב הבנייה הכנסותיהן מוגבלות והוצאותיהן גבוהות, עשויות להעריך במיוחד תמריצים כספיים הניתנים בשלב הבנייה. תמריצים כאלה מסייעים להפחית את הלחץ התזרימי המוטל עליהן בשלב זה; ומביאים לנזילות גבוהה יותר המאפשרת תנאי מימון נוחים יותר הדרושים להקמתם של מפעלי בנייה עתירי משאבים. האפקט של תמריצים כספיים שיינתנו רק לאחר בחינת תנאי הזכאות צפוי להיות מצומצם יותר, שכן מדובר יהיה בשלב בו החברה כבר מקבלת בדרך כלל הכנסות מהשכרת הדירות או מכירתן.
38. אם כך, פרשנות לפיה ההטבה תינתן עם אישור הבניין כ"בניין חדש להשכרה", תיטיב להגשים את תכלית החוק שכן היא מעצימה את התמריץ ליזמים ומעודדת בנייה להשכרה. זאת, כאשר במקביל עומדת חובתו של היזם לעמוד במכלול התנאים וחובתו להשיב את סכום ההטבה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית אם יתברר בדיעבד כי הוא לא עמד בתנאי הזכאות.
סוף דבר
לאור כל האמור לעיל – אציע לחברי לדחות את הערעור והערעור שכנגד. בשים לב לתוצאה אליה הגעתי, אינני סבורה כי יש לעשות צו להוצאות.