--- סוף עמוד 38 ---
השלישית לחוק; והשתהות הרשות בהוצאת שומה עשויה לבסס עילה לשיהוי הליכי הגבייה על-פי הנחיות היועץ המשפטי לממשלה. עוד הודגש, כי בכל מקרה לוועדות ערר ולבית-המשפט קיימת סמכות רחבה, לפי סעיף 16 לתוספת השלישית לחוק, להפחית, אם לא לבטל לחלוטין, ריבית פיגורים, זאת "מנימוקים מיוחדים שיירשמו".
57. באשר לבקשות למתן פטור מהיטל השבחה שהועלו בערעורים, בעיקר לפי סעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית לחוק, הנוגעות לבנייה או הרחבה של דירת מגורים, הבהיר היועץ המשפטי לממשלה, כי ככל שתתקבל פרשנותו לחלופת "התחלת שימוש" ויתקבלו הערעורים, יהיה צורך לקיים לפני ועדת הערר דיון פרטני (בהתאם לנסיבות בכל אחד מן התיקים שבבסיס ערעור זה) בשאלת הפטור; שכן הסוגייה לא הוכרעה על-ידי ועדת הערר, היות שהוועדה לא קיבלה את הפרשנות של הוועדה המקומית בסוגיה העקרונית.
הכרעה במחלוקת הפרשנית של סעיף 1(א)(2) לתוספת השלישית לחוק
58. מכאן להכרעה במחלוקת בדבר פרשנות סעיף 1(א)(2) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, המגדיר את החלופה השנייה של אירוע "מימוש זכויות" במקרקעין, לצורך החיוב בתשלום היטל השבחה, כדלהלן: "התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל ההשבחה...". כפי שצוין בסקירת הרקע המשפטי, אירוע המס, הקובע את עצם החיוב בהיטל השבחה בענייננו, חל עם אישורה של התכנית, בין שהחל השימוש שהותר בה, ובין אם לאו. שאלת מועד "מימוש הזכויות" משליכה על עיתוי תשלום ההיטל.
כאמור, ועדת הערר קבעה, כי לפי פרשנות תכליתית של הסעיף, אין לראות במועד אישור התכנית המשביחה כמועד "מימוש זכויות", לגבי שימוש שהחל לפני אישור התכנית; ועל-כן, קיבלה את העררים של כל המשיבים וביטלה את החיוב בהיטל השבחה שנשלח להם, מן הטעם שהללו החלו להשתמש בנכסים לפני אישור התכנית. הוועדה הוסיפה וציינה, כי על-פי
--- סוף עמוד 39 ---
פרשנות תכליתית של הסעיף – רק שימוש ללא היתר, אשר החלו לבצעו לראשונה לאחר אישור תכנית שיש בה כדי להתיר את השימוש, יחשב כ"מימוש זכויות". בצד זאת, בהחלטה מאוחרת יותר, בערר 20/16 בעניין סבינר (לעיל), שניתנה ביום 20.11.16, הפנתה ועדת הערר להחלטת ועדת הערר של מחוז תל-אביב בתיק 85062/14 בעניין דוד אילנה (לעיל), שבה נקבע כי החלופה האמורה אינה חלה כלל במצב שבו נדרש היתר בנייה לצורך השימוש; והבהירה, כי למרות שעמדתה בערעורים שלפנינו הייתה שונה, יש לראות בנימוקי ועדת הערר של מחוז תל-אביב טעם נוסף כדי לדחות את גישת הוועדה המקומית בעניינו של סבינר, וכי דומה שיהיה מקום לשוב ולשקול את הדברים כאשר יעמוד לפניה הליך חדש בנושא הנדון.
59. המערערת, טוענת, כאמור, כי על-פי פרשנות תכליתית של הסעיף האמור – משאושרה תכנית שיוצרת את אירוע המס ומקימה את עצם החיוב בהיטל השבחה, יש לראות "בהתחלת השימוש" בפועל בנכס שבו מומשה התכנית המשביחה, כ"מימוש זכויות" אשר מקים את החובה לתשלום היטל השבחה, בין אם מדובר בשימוש הטעון היתר ובין אם מדובר בשימוש שאינו מצריך קבלת היתר. המשיבים ביקשו לאמץ את תוצאת החלטת ועדת הערר; אך רובם גרסו, כי הוועדה שגתה בפרשנותה את הסעיף הנדון, וכי היה עליה לקבוע שחלופת השימוש לצורך "מימוש הזכויות" חלה רק במקרים שבהם אושרה תכנית המאפשרת שימוש ללא צורך בהוצאת היתר בנייה, והיא אינה חלה על שימוש שהחל לפני התכנית. היועץ המשפטי לממשלה, אשר התייצב בהליך, הביע עמדתו, כאמור, כי בחלופה השנייה צריכים להתקיים שני תנאים: אישורה של תכנית משביחה, ושימוש והנאה מהמקרקעין, בין אם השימוש טעון היתר בנייה ובין אם לאו. לעמדת היועץ המשפטי לממשלה, לשון החוק, תכליתו וההיסטוריה החקיקתית, "מאפשרים פרשנות" (כלשון הודעת היועץ המשפטי לממשלה) שלפיה מועד מימוש, הבא בכלל החלופה השנייה, כולל גם מקרים שבהם נעשה שימוש שהוא טעון היתר בנייה על-פי החוק, וכי פרשנות זו הולמת את תכלית החקיקה, כדי למנוע מצבים שבהם אנשים ייהנו מפרי השבחה תכנונית אגב שימוש בלתי חוקי בנכס, וכדי להוות תמריץ להכשרת אותו שימוש בלתי חוקי.
--- סוף עמוד 40 ---
60. המחלוקת העיקרית בין הצדדים בעניין פרשנות הסעיף, מתמקדת אפוא בשאלה, האם החלופה השנייה של "מימוש זכויות" המתייחסת ל"התחלת שימוש" כפי "שהותר לראשונה עקב אישור תכנית", חלה רק על מצב שבו התכנית מתירה את השימוש ואין צורך על-פי דין בקבלת היתר לבנייה או לשימוש; או שמא, היא חלה על כל מקרה שבו התכנית מתירה את השימוש – בין אם נדרשת קבלת היתר על-פי דין, ובין אם לאו.
61. יודגש בפתח הדברים, כי נפקות המחלוקת בעניין פרשנות "חלופת השימוש" היא בעיקר בשל ריבית הפיגורים הניכרת והמשמעותית המוטלת מיום "מימוש הזכויות", שכן עצם אירוע המס מתרחש כבר במועד אישור התכנית המשביחה, ורק החיוב בתשלום נדחה למועד "מימוש הזכויות". בחלופה הראשונה של "מימוש הזכויות", הכוללת קבלת היתר בנייה, מועד המימוש הוא ביום קבלת ההיתר; ואילו בחלופה השנייה, חלופת "השימוש", מועד המימוש הוא ביום התחלת השימוש לאחר אישור השימוש בתכנית. כפי שצוין, ריבית הפיגורים עמדה עד לשנת 2014 על 9% לשנה, ומאותה שנה ואילך – על 6%, דבר שהביא להטלת חיובים בשיעורים ניכרים ביותר רק בשל הריביות, ובפרט שעה שבענייננו חלק מהתכניות המשביחות אושרו לפני שנים רבות, והוועדה המקומית לא שלחה לנישומים הודעות על חובתם בתשלום היטל השבחה. נפקות נוספת נוגעת, כאמור, להחלת הפטורים, לפי סעיף 19(ג) לתוספת השלישית לחוק.
62. סבורני, כי הפרשנות ההולמת והראויה, הלשונית והתכליתית, של החלופה השנייה של "מימוש הזכויות", המתייחסת ל"התחלת שימוש", היא כי חלופה זו חלה רק על מקרה שבו השימוש מותר על-פי תכנית, ואינו טעון הוצאת היתר בנייה; וכי במקרה שבו השימוש טעון הוצאת היתר, יחול "מימוש הזכויות" רק עם קבלת ההיתר – כאמור בחלופה הראשונה של הגדרת "מימוש הזכויות". בכך מקובלת עליי החלטת ועדת הערר של מחוז תל-אביב בערר רג/85062/14 בעניין דוד אילנה (לעיל), על מכלול טעמיה – החלטה שוועדת הערר שלפנינו הפנתה אליה בהליך מאוחר יותר (בהחלטה בעניין סבינר (לעיל)), עת אימצה את הטעמים שהועלו באותה
--- סוף עמוד 41 ---
החלטה כטעמים נוספים לקבלת הערר באותו מקרה, ותוך הותרת הסוגייה לבחינה מחודשת על-ידה בעתיד.
63. נקודת המוצא של ההליך הפרשני של דבר חקיקה, הוא לשון החוק, שממנה נגזר מנעד האפשרויות הפרשניות, ואשר מתוכן יש לבחור את הפרשנות המשקפת באופן מיטבי את תכלית דבר החקיקה (ע"א 4609/12 אגף המכס והמע"מ נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ (24.6.15)) בפִסקה 7). על תכלית החקיקה ניתן ללמוד מהחוק עצמו – מלשון החוק, ממיקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממיקומו במערך החקיקה הכללי, וכן ממקורות חיצוניים לחוק – כמו המצב המשפטי שקדם לחוק, התקלה שהוא בא למנוע וההיסטוריה החקיקתית ופרלמנטרית; ועקרונות הפרשנות המקובלים של דבר חקיקה חלים גם כאשר מדובר בחוק העוסק בגביית מס (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1985)).
ללשון החקיקה, במלאכת הפרשנות, תכלית כפולה: היא גם קובעת את מתחם האפשרויות הלשוניות שמתוכו נבחרת המשמעות המשפטית, וגם מהווה מקור שבאמצעותו ניתן ללמוד על תכלית החקיקה; כאשר "חזקה היא כי תכלית החקיקה היא זו העולה מלשונה, וכי ההנחה הינה, כי בניסוח דבר החקיקה ננקטו הכללים הרגילים והמקובלים לקיום קומוניקציה בין יוצר הטקסט לבין קורא הטקסט" (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי, פ"ג סב(4) 280 (2008) בפִסקה 32; וכן ראו: ע"א 3207/93 פדר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נב(3) 385, 398 (1997); אהרן ברק, פרשנות במשפט, כרך שני – פרשנות החקיקה, 588 (1993)). על-כן, "ההנחה הינה כי השימוש שנעשה בחוק בלשון הוא שימוש טבעי, פשוט ורגיל, וכי שימוש זה הוא המשקף את תכלית החקיקה, ונותן משמעות משפטית לחוק" (א' ברק, פרשנות במשפט (לעיל)).
64. כאן המקום לשוב ולפנות ללשון החוק בסעיף 1(א) לתוספת השלישית, בדבר הגדרת המונח "מימוש זכויות" בשלוש החלופות שנקבעו:
--- סוף עמוד 42 ---
"(1) קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה;
(2) התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה...;
(3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין...".
החלופה הראשונה עניינה קבלת היתר לבנייה או לשימוש על-פי חוק התכנון והבנייה; החלופה השנייה – "התחלת שימוש" לאחר אישור תכנית בתנאים שנקבעו בהגדרת הסעיף; והשלישית – העברת הזכויות במקרקעין.
65. בכל הנוגע לפרשנות החלופה השנייה – "התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה" – הרי שלאור מיקומה של החלופה השנייה במבנה הסעיף הנדון, לאחר החלופה הראשונה שמתייחסת לקבלת היתר בנייה או לשימוש שלא ניתן היה לתִתו אלמלא אישור תכנית, ומתוך נקודת המוצא הפרשנית שלפיה המחוקק אינו משחית מילותיו לריק – ניכר כי החלופה זו, של התחלת השימוש בפועל, באה להוסיף על החלופה הראשונה ולחול על מקרים נוספים שאינם באים בגדרה, קרי – מקרים שבהם נעשה שימוש לראשונה עקב אישור תכנית כאשר השימוש אינו דורש קבלת היתר. גם לשון החלופה השנייה מובילה למסקנה האמורה, שכן המונח "הותר" אינו מתייחס לשימושים אפשריים מכוח תכנית, אלא לשלב ההיתר, וקובע למעשה כי הוא חל על מצבים שבהם די בתכנית כדי להתיר את השימוש, ללא צורך בהוצאת היתר בנייה. לוּ הייתה כוונת הסעיף לכלול גם סיטואציות של שימוש המחייב היתר בנייה, מבלי שהוצא היתר, לא היה משתמש במילים "כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית", אלא במילים "כפי שניתן להתיר על-פי תכנית" או "כפי שניתן לתת לגביו היתר על-פי תכנית"; ובפרט לאור לשונה של החלופה הראשונה,
--- סוף עמוד 43 ---
המדברת על מצב של "קבלת היתר" לבנייה או לשימוש "שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור התכנית" (ראו: החלטת ועדת הערר של מחוז מרכז בתיק רג/85062/14 בעניין דוד אילנה (לעיל)). יש לתת למונחים שהמחוקק השתמש בהם, את משמעותם הברורה על-פי הדין; ובפרט כאשר למונחים "היתר בנייה" או "היתר לשימוש" משמעות קונסטיטוטיבית ברורה, ונעשה בהם שימוש רק בקביעת החלופה הראשונה של "מימוש הזכויות", ולא בחלופה השנייה. על-כן, מ"לשון הפשט" של החלופה השנייה, הן בהיבט המילולי, והן בהיבט הפרשני העולה ממיקומה בסדר החלופות, ובניסוחה בזיקה לחלופה הראשונה שבה היה שימוש במונח "קבלת היתר" – ניתן ללמוד שבמילים "התחלת שימוש כפי שהותר.. עקב אישור תכנית" הכוונה היא רק לסיטואציות שבהן הדין מתיר שימוש מכוח התכנית, ללא צורך בקבלת היתר בנייה או היתר לשימוש.
66. המסקנה האמורה בדבר פרשנות החוק, נלמדת גם ממקור חיצוני לחוק – מדברי ההסבר להצעת החוק. בדברי ההסבר להצעת חוק התכנון והבנייה (תיקון מס' 15), התשמ"א-1980, שבגדרה נכלל סעיף 1(א) לתוספת השלישית שהגדיר את המונח "מימוש זכויות", נאמר: " 'מימוש זכויות במקרקעין' הוא קבלת היתר לבנייה, התחלת שימוש בפועל כפי שהותר על-פי תכנית במקום שלא נדרש הוצאת היתר לבנייה, או העברת זכויות במקרקעין..." (ההדגשה הוספה). על-פי כללי הפרשנות – "לכוונת המחוקק ההיסטורי באשר לתכלית החקיקה העולה מלשון החוק או מההיסטוריה החקיקתית משקל מכריע בגיבוש תוכנה של תכלית החקיקה. על-פי רוב, בהתנגשות בין תכלית ספציפית הנלמדת מתוך לשון החקיקה או מתוך כוונתו של המחוקק ההיסטורי באשר לתכלית החקיקה (תכלית סובייקטיבית) לבין תכלית כללית הנובעת מעקרונות היסוד של השיטה (תכלית אובייקטיבית) יד התכלית המשקפת את הכוונה הספציפית תהיה על העליונה" (א' ברק, פרשנות במשפט (לעיל), עמ' 161; וראו: ע"א 8569/06 בעניין אברהם פוליטי, לעיל, עמ' 19). בענייננו, דברי ההסבר מבהירים באופן ברור, מפורש וחד-משמעי, כי החלופה השנייה של התחלת השימוש במקרקעין מוסיפה על החלופה הראשונה, ומתייחסת רק למקרים שבהם לא נדרש על-פי הדין הוצאת היתר בנייה (ועל כן לא תחול עליהם
--- סוף עמוד 44 ---
החלופה הראשונה); וכפי שיובהר להלן, בהתייחס לתכלית החקיקה, גם לא קיימת כלל "התנגשות" בין תכליות החקיקה.
67. כפי שכבר צוין, עצם החיוב בהיטל ההשבחה (אירוע המס) הוא בעת אישורה של התכנית המשביחה; ואולם, מועד תשלומו הוא רק בשעת "מימוש הזכויות" כהגדרתו בתוספת השלישית לחוק, אלא אם כן ביקש הנישום להקדימו. החלופה הראשונה של "מימוש זכויות", של קבלת היתר על-פי החוק לבנייה או לשימוש, שלא ניתן היה לתת אלמלא אישור תכנית, נועדה להבטיח תשלום היטל השבחה החל משלב קבלת היתר בנייה. ודוקו: לפי חלופה זו, לצורך "מימוש הזכויות" שממנו נגזר גם מועד החיוב בהיטל ההשבחה, די בקבלת היתר בנייה (עוד בטרם בנייה ושימוש), שכן משלב זה של קבלת היתר עומדות לבעל המקרקעין הזכויות הנוגעות להשבחת המקרקעין. חלופה זו חלה על מרבית העבודות והשימושים, שכן בדרך כלל עבודה או שימוש מחייבים היתר בנייה, ורק במקרים מועטים יחסית עבודה או שימוש אינם טעונים היתר. החלופה השנייה, על-פי לשונה הפשוטה, על-פי תכליתה הנלמדת מלשונה, וכן על-פי ההיסטוריה החקיקתית שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר להצעת החוק – נועדה להוסיף על החלופה הראשונה, ולהבטיח את תשלום היטל ההשבחה עם תחילת שימוש שהותר לראשונה עקב אישור תכנית, גם במצב שבו על-פי החוק לא נדרש היתר בנייה (מצב שלא חלה עליו החלופה הראשונה, שכן השימוש החוקי כבר משתכלל עם אישור התכנית). כדוגמא הובאו בהחלטת ועדת הערר המחוזית בתל-אביב בחלטה בעניין דוד אילנה (לעיל) – שימוש חקלאי ללא בינוי בתכנית המאפשרת שימוש חקלאי שאינה טעונה היתר, או שימוש לחניון פתוח ללא בינוי המותר בתכנית. ואולם, קיימים מקרים שונים נוספים של שימוש שאינו טעון היתר, זאת למשל כאשר תכנית משביחה מתירה שימושים נוספים שאינם מצריכים קבלת היתר; ודוגמא לכך הובאה על-ידי המלומד אהרן נמדר בספרו "היטל השבחה" – "חלופה זו קובעת כי גם השימוש במקרקעין בפועל על פי השימושים החדשים שנוספו על ידי התכנית המשביחה יחשבו למימוש זכויות, גם אם הנישום לא נזקק להיתר לכך" (עמ' 353). בעקבות תיקון 101 לחוק התכנון והבנייה, והתקנת תקנות התכנון והבנייה (עבודות ומבנים הפטורים מהיתר), התשע"ד-2014, התרחב מעגל