"דוחות כספיים מותאמים" – דוחות כספיים מותאמים למדד או דוחות כספיים הבאים או שיבואו במקומם, והכל לפי כללי חשבונאות מקובלים;
"עודפים" סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה ושמקורם ברווח הנקי שלה כפי שנקבע לפי כללי חשבונאות מקובלים, וכן סכומים אחרים הכלולים בהון העצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים ושאינם הון מניות או פרמיה, שהשר קבע שיראו אותם כעודפים.
(ג) השר רשאי לקבוע הוראות לענין חזקות בדבר עמידתה של חברה בתנאי מבחן יכולת הפרעון וכן פטורים או הקלות לענין התאמת הדוחות הכספיים.
חוק החברות קובע אפוא כי חלוקה מותרת של דיבידנד חייבת לעמוד בשני מבחנים מצטברים: שהחלוקה תיעשה מתוך רווחי החברה ("מבחן הרווח"); שלא קיים חשש סביר כי החברה תמנע מלעמוד בהתחייבויותיה הקיימות או הצפויות, בהגיע מועד קיומן ("מבחן כושר הפירעון") (יוסף גרוס "מהו רווח הניתן ל'חלוקה' על פי חוק החברות?" קרית המשפט ב 67 (2002); חמדני ודגן, עמ' 220). רווחיה של החברה בהתאם לסעיף 302 לחוק החברות הם, בין היתר, סכומים הכלולים בהון העצמי של החברה ושמקורם ברווח הנקי שלה כפי שנקבע על פי כללי חשבונאות מקובלים
--- סוף עמוד 17 ---
הכוללים, בין היתר את תקני ה-IFRS (ראו: עניין צ.א.ג, פסקה 15). תחולת כללי ה-IFRS אפשרה כאמור מצבים שבהם החברה רשאית לחלק דיבידנד שלא מתוך הרווחים הממומשים, אלא למשל מתוך רווחי שערוך, כבענייננו.
30. ככלל, יש לשאוף להרמוניה בין כללי החשבונאות לבין דיני המס (ראו: ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, פסקה 34 (10.9.2012)[פורסם בנבו] (להלן: עניין פרל)). אולם חשוב להדגיש חזור והדגש, כפי שהיטיב בית המשפט המחוזי (השופט א' פלפל) בעניין אחר לומר "אין קשר ישיר והכרחי בין דרך קביעת ה'הכנסה החייבת' לצורך דיני המס ובין דרך קביעת הרווח הראוי לחלוקה כדיבידנד על פי דיני החברות" (עמ"ה (מחוזי ת"א) 54/89 עיט ציוד צבאי ליצוא בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 2 (10.10.1991) [פורסם בנבו] ; דוד אלקינס "מהותו של דיבידנד: חלוקה מרווחי שערוך מנקודת מבטם של דיני המס" מיסים כז(5) 12, 13 (2013)). לשון אחר, הראייה החשבונאית המאפשרת להביט על רווחי שערוך ככאלו העומדים במבחן הרווח והמאפשרים בתורם לחברה לחלק דיבידנד, אינה בהכרח המבחן הקובע לעניין הגדרת ההכנסה החייבת בדיני המס.
31. כללי ה-IFRS, ובאופן רחב יותר כללי החשבונאות המודרניים, מיישמים את נקודת מבטם של המשקיעים. במסגרת תפיסה זו, כללי החשבונאות עוסקים בנסיבות אשר יש בהן כדי להשפיע על מצב החברה בעיני בעלי המניות, המשקיעים בחברה. "החשבונאות מכירה בנסיבות בעלות השלכה מוניטרית של הישות (ומכך על בעלי המניות), מקטלגת אותן לפי השלכתן על המשקיעים, מודדת אותן בערכים החשובים למשקיעים ומגלה את המידע בצורה המתאימה לצורכי המשקיעים" (ישראל קליין "עד כמה נורמטיבי מעמדם הנורמטיבי? על כללי חשבונאות מקובלים והמשפט הישראלי" משפטים מ 271, 274, 301-300 (2019) (להלן: קליין); לאפשרות של פרספקטיבה אחרת של כללי החשבונאות, ראו שם בעמ' 303-302 וההפניות בה"ש 139). אולם רווח בעיני המשקיעים אינו בהכרח רווח בעיני אחרים. כפי שמציין קליין, "השימוש בביטויים חשבונאיים, ובחשבונאות ככלל כפריזמה לתופעות כלכליות, נובע מצורך בגישה אל נתונים כלכליים-פיננסיים אשר אינם נגישים בצורה עצמאית וישירה ... התעשרות פיננסית מופשטת, כמו שמתרחשת בפעילות כלכלית מודרנית, קשה לכמת (ואף לתפוס אפיסטמולוגית)" (שם, 278).
--- סוף עמוד 18 ---
32. האחידות החשבונאית, במסגרתה ביטוי חשבונאי זהה משמש בכל המסגרות, אינה משרתת בהכרח את כל התחומים המשפטיים הנסמכים על תוצרי החשבונאות (שם, 304; גילבאי, 172). אכן ככלל, הפקודה מקבלת את כללי החשבונאות הרגילים המקובלים בעולם המסחר, שרואי החשבון סומכים את ידם עליהם ("הלכת העקיבה") (ראו: ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"מ מו(4), 795, 800 (1992) (להלן: עניין קבוצת השומרים); אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה – כרך ראשון 786-785 (2009, מהדורה רביעית)). ברם אלה אינם תמיד עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק המשתקפת בפקודה. לא פעם אפוא, נפרדות הדרכים. או אז דיני המס "גוברים" על כללי הרישום החשבונאי (עניין קבוצת השומרים, 800; ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד סא(3) 413, 447 (2006); ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1) 1, 9 (2001)). הטעם לכך הוא ש"כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה – לשקף את פעילות העסק ואת מצבו הפינאנסי, למען הנישום עצמו, כדי שיידע היכן הוא עומד ואיך לכלכל את עסקו, מה שדרוש לו ללא קשר עם חובת מס הכנסה. לעומת זאת, חשבונאות לצורך מס מטרתה חוצה כלפי שלטונות המס, על-מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבת" (עניין קבוצת השומרים, 800). ובלשונו של השופט בלקמן (Blackmun) בפסק הדין המכונן בנושא במשפט האמריקני, Thor Power Tool Co. v. Commissioner of Internal Revenue 439 U.S. 522, 542 (1979):
"The primary goal of financial accounting is to provide useful information to management, shareholders, creditors, and others properly interested; the major responsibility of the accountant is to protect these parties from being misled. The primary goal of the income tax system, in contrast, is the equitable collection of revenue; the major responsibility of the public fisc".
[במאמר מוסגר יצוין כי בארצות הברית מקובלת התיאוריה הדואליסטית בנוגע ליחס בין החשבונאות הפיננסית לבין חשבונאות המס, אשר מבחינה בין מטרות חשבונאות המס לבין מטרות החשבונאות הפיננסית. להרחבה, ראו למשל: Daniel Shaviro, The Optimal Relationship Between Taxable Income and Financial Accounting Income: Analysis and a Proposal, 97 Geo. L.J. 423 (2008-2009)].
--- סוף עמוד 19 ---
במקרה דנא, ההתנגשות בין עקרונות החשבונאות לדיני המס נובעת מכך שדיני המס אינם ממסים התעשרות גרידא, כי אם התעשרות ממומשת בלבד.
33. כאן המקום להקדיש מספר מילים למסגרת התיאורטית של דיני המס בכלל ומס ההכנסה בפרט.
הגדרת המוצא המקובלת של "הכנסה" בקרב משפטנים וכלכלנים העוסקים בדיני המס מבוססת על "נוסחת הייג-סימונס" (Robert Murray Haig, The Concept of Income – Economic and Legal Aspects, in The Federal Income Tax 1, 27 (Robert Murray Haig ed., 1921; Henry C. Simons, Personal Income Taxation: The Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy 50 (1938)). בהתאם לנוסחה, הכנסה משמעה התעשרות, הכוללת צריכה + שינוי בשווי נטו (ע"א 9488/16 קרצמר נ' פקיד שומה ירושלים, פסקה 14 לפסק דינו של השופט נ' הנדל (9.10.2018) [פורסם בנבו] (להלן: עניין קרצמר)). כלומר, בניגוד לשיטת המיסוי המוכרת לנו, המבוססת על מדידת היקף הממון שנכנס לכיסו של הנישום, הנוסחה מתמקדת דווקא בצריכה (הכספים אותם הוציא הנישום דווקא), ולוקחת בחשבון גם שינויים בערכם של נכסים. באשר לשינויים בערכם של נכסים, מסביר המלומד א' גילבאי כי "למעשה, עליית ערך הנכס היא התעשרות שאינה שונה מהתעשרות שנובעת מהכנסה פֵּרותית במובן זה שבעקבותיה היכולת לצרוך עלתה ... עליית ערך הכנסה עצמה מגדילה את יכולתנו לצרוך במקרים מסוימים, ולכל הפחות היא מספקת את כל שאר 'טובות ההנאה' הנובעות מהתעשרות, כגון סטטוס וביטחון" (גילבאי, 187). נוסחה זו נחשבת בקרב מלומדי מיסים כנוסחה ה"אידיאלית" למיסוי הכנסה. אולם, בשל קשיים מעשיים שונים, היא אינה מיושמת באף שיטת מס במלואה.
34. ניתן למנות ארבעה קשיים מרכזיים ביישומה של נוסחת הייג-סימונס בחיי המעשה. הראשון, בעיית האומדן. באופן עקרוני, שיטת מס בהתאם למודל זה הייתה מצריכה, בין היתר, הערכת שוויים של כל נכסיו של הנישום ותשלום מס בשל עליית ערכם (או קיזוז הפסדים במקרה של ירידת ערכם) (דוד אלקינס "שיטות הדיווח במס הכנסה: מהותן, נחיצותן והבחירה הנאותה" מחקרי משפט ט"ו 243, 250-247 (2000) (להלן: אלקינס)). ודומה כי אין צורך להכביר מילים על אודות העלויות והקשיים האדמיניסטרטיביים הכרוכים בכך. בעיה נוספת, הנגזרת מבעיית האומדן, היא בעיית המהימנות. הערכות שווי של נכסים, אף במקרים פשוטים לכאורה, תלויות בהשערות
--- סוף עמוד 20 ---
בדבר התפתחויות עתידיות, ועל כן גמישות ותלויות בהנחות המוצא של המעריך, השמאי. נוכח זאת, מטבע דברים עולה החשש כי נישומים, ובעיקר נישומים מתוחכמים, ינסו להגדיל את התחייבויותיהם הבלתי ודאיות, על מנת להפחית את חבות המס שלהם, ומנגד רשויות המס ישאפו להעריך את שוויין של ההתחייבויות על הצד הנמוך. שאיפות מנוגדות אלה יובילו בהכרח להתדיינויות רבות ויקרות (גילבאי, 190). טיעון מעשי נוסף נגד נוסחת הייג-סימונס הוא אי ודאותם של רווחים (והפסדים) לא ממומשים. לבסוף, הבעיה האחרונה ביישום הנוסחה היא בעיית הנזילות של הנישום. מיסוי אך בשל עליית ערכם של נכסים, כאשר תמורת המימוש של הנכס אינה בידי הנישום, עשוי להקשות עליו בתשלום המס. מיסוי עליית הערך של הנכס אף עלול במקרים קיצוניים לאלץ את הנישום למכרו על מנת לעמוד בתשלום המס (יוסף מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431, 432 (תשמ"ב-תשמ"ג) (להלן: אדרעי); אלקינס, 252-247).
35. כידוע, היעילות והוודאות מהוות תכליות כלליות הניצבות ביסודם של דיני המס (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פ"ד סב(4) 280, 309 (2008) (להלן: עניין פוליטי)). דיני המס חותרים, ככל הניתן, להגביר את הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות ולהגדירן באופן בהיר ופשוט אשר יקל על גביית המס וייעל אותה (ע"א 9922/02 רשות השידור נ' שפ"מ שידורי פרסומות מאוחדים בע"מ, פסקה 10 (22.8.2007) [פורסם בנבו] ). אחת מתכונותיה של שיטת מס "טובה" וראויה היא כי המס הוא "יעיל, כלומר ניתן לגבייה בקלות, ובהוצאה מזערית, כך שהשלטון ייהנה ממלוא המס שהאזרח משלם" (אדרעי, 458; בג"ץ 5503/94 סגל נ' יושב-ראש הכנסת, פ"ד נא(4) 529, 541 (1997)). הכלכלן אדם סמית (Adam Smith – 1790-1723) עמד על ארבע דרישות ל"מס טוב": המס צריך שיתחשב בנישום; המס צריך שיהא ודאי וידוע מראש; המס צריך שיהא יעיל; המס צריך שיהא מושתת על הגינות ועל יושר. ראו: יוסף מ' אדרעי מבוא לתורת המיסים 17 (2008); ע"א 8453/14 ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פסקה ג (5.6.2016) [פורסם בנבו] ).
36. ניתן אפוא להבין מדוע, בדומה לרוב שיטות המס בעולם, הדין בישראל קובע כי יש למסות רווחים רק בשלב מימוש הנכסים וקבלת ההכנסות הנובעות מכך בפועל, בו אומדן יכולתו הכלכלית של הנישום הוא ודאי (ע"א 1804/05 אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקה 31 (31.1.2008); אלקינס, 249) [פורסם בנבו] ). במאמר מוסגר אציין
--- סוף עמוד 21 ---
כבר כעת כי הדין בהקשר זה השתנה קמעא לאחר חקיקת סעיף 100א1 לפקודה, עליו ידובר להלן, המבטא חריג מסוים לעיקרון המימוש.
37. ואכן, עיקרון המימוש הוכר במשפט הישראלי עוד מימים ימימה:
"השבחת נכס נותנת אולי לבעל הנכס הרגשה של התעשרות, אך הרגשתו אינה חייבת במס. עקב שינוי תנאי השוק עלול ערכו של הנכס לרדת, והאוצר לא יפצה בעל נכס על הפסד, כדרך שאינו גובה ממנו מס הכנסה על ריווח שלא מימש בפועל. מכאן שאין אדם משלם מס הכנסה אלא על ההפרש בין הכנסתו ובין מחיר העלות, ואין נפקא מינה בכך מה היה שוויו של נכס בשוק בזמן מן הזמנים שבין קנייתו ומכירתו. ההגיון שבדבר בולט לעין עד כדי כך, שהמחוקק אפילו לא טרח להעלותו על ספר החוקים." (ע"א 217/65 כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת גן, פ"ד כ(2) 421, 443 (1966)).
העיקרון אף הוגדר כעיקרון יסוד בדיני המס בישראל (ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נט(4) 354, 360 (2005); אייל רובין וגיא כץ "מועד המכירה לענין מס רווח הון" מיסים טו(3) 42, 50 (2001)). בהתאם לעיקרון, לא די בכך שיופק רווח, או תוספת לעושר, בהתאם למשטר המס הרלוונטי – אלא שעל מנת שאלו ייחשבו כ"הכנסה" לצרכי מס, נדרש שאותו רווח או התעשרות ימומשו בפועל (סעיף 88 לפקודה; עניין קרצמר, פסקה 16 לפסק דינו של השופט נ' הנדל; ע"א 510/80 פקיד שומה ירושלים נ' דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ, פ"ד לו(4) 589, 596 (1982) (להלן: עניין דפוס מרכז)).
38. בבסיסו של עיקרון המימוש עומדים שני טעמים עיקריים, הדומים בעיקרם לקשיים ביישומה של נוסחת הייג-סימונס. הראשון, היעדר ודאות בדבר רווח או הפסד שיופקו בסופו של יום, בעת המימוש. כפי שהגדיר זאת השופט ד' לוין בעניין דפוס המרכז:
"העיקרון שביסוד כלל המימוש הוא בהיגיון בריא, סביר ואפילו מובן מאליו, שאין להטיל מס על אדם בגין רווח שהפיק, כל עוד אין אנו יודעים, אם בסופו של דבר, ביום הקובע, אכן העיסקה, שבגינה מבקשים להטיל עליו מס, הסתיימה ברווח או בהפסד." (בעמ' 597).
--- סוף עמוד 22 ---
הטעם השני הוא כאמור החשש מיצירת קשיי נזילות אצל הנישום בשל הצורך לממן את תשלום המס (ע"א 6952/15 פקיד שומה גוש דן נ' קרן, פסקאות כ' (19.1.2017) [פורסם בנבו] ; ישי בר "מיסוי אופציות סחירות – אתגר לדין-המס הנוהג" משפטים כז 451, 457 (2007)). על שני טעמים אלו ניתן להוסיף את קשיי האומדן, עליהם עמדתי לעיל.
יוער, כי בדרך כלל דרישת המימוש משמשת מגן לנישום, כיוון שהיא דוחה את מועד המיסוי, וכידוע, "מס נדחה הוא מס שנחסך" (לביקורת על עיקרון המימוש, ראו למשל: Noel B. Cunningham & Deborah H. Schenk, Taxation without Realization: A "Revolutionary" Approach to Owenership, 47 Tax L. Rev. 725 (1992)).