40. כפי שכבר ציינתי, סבורני כי עלינו לענות לשאלה זו בשלילה. למסקנה חד-משמעית זו הגעתי לאחר ששקלתי את טענות הצדדים, את האמור בפסק הדין קמא, את לשון ההוראות הרלבנטיות שבפקודת מס הכנסה ובהוראות המעבר, את תכליותיהן של ההוראות הללו, ואת ההיסטוריה החקיקתית של תיקון 147 – ולאחר שהפעלתי את מבחן הרב-משתנים כהגדרתו בהלכה פסוקה. אוסיף ואפרט, כי לא מצאתי שום אסמכתא ישירה או, למצער, תימוכין עקיפים שעל בסיסם ניתן לטעון כי בחוקקו את תיקון 147 המחוקק נתן הסכמה מפורשת או משתמעת להענקת פטור ממס שולי לנישומים החוסים תחת חסותו של סעיף 101(א)(2) לפקודה – אלו שביקשו, בשעתו, שלא לראות ברישום מניותיהם למסחר בבורסה משום אירוע מס, כל אימת שהם "יושבים על הגדר" ולא מוכרים את מניותיהם – ולהם בלבד. כפי שאראה להלן, לטענה זו יש אמנם תימוכין טקסטואליים, אולם בכך לא סגי. זאת, מאחר שלשון החוק ניתנת
--- סוף עמוד 23 ---
לפירוש אחר, סביר הרבה יותר מהבחינה המהותית – אם כי לא מהבחינה הלשונית כפשוטה – אשר עולה בקנה אחד עם עמדת המדינה.
סעיף 101 לפקודת מס הכנסה, סעיף 80(ט) לתיקון 147, והיחס שביניהם
41. טיעוניהם של המדינה, מזה, ושל המשיבים, מזה, נסובו על מילותיהן של הוראות המעבר בתיקון 147. אולם, הוראות מעבר אלו, כמו כל הוראות מעבר, אינן באות בחלל ריק ואינן עומדות בפני עצמן. הוראות מעבר, כשמן כן הן, באות להסדיר את המעבר מהסדר משפטי ישן להסדר משפטי חדש שהתיקון לחוק בא לכונן (בענייננו-שלנו, ראו: דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005, ה"ח 914, 952 (להלן: דברי ההסבר לתיקון 147)). בין הוראות מעבר לבין השינוי שמתחולל בדין הקודם בעקבות תיקונו קיים אפוא קשר אימננטי הדוק. מבלי להבין את מהותו של קשר זה לא ניתן להבין את פשרן ואת משמעותן של הוראות המעבר.
סעיף 101 לפקודה
42. כדי לעמוד על טיבו של הקשר האמור, אצטט את הוראותיו של סעיף 101(א) לפקודת מס הכנסה, כפי שהיו מנוסחות עובר לתיקון 147 לפקודה ולאחריו:
101. (א) (1) רישום מניות של חברה בבורסה בישראל או רישום מניות של חברה תושבת ישראל בבורסה או בשוק מוסדר, מחוץ לישראל, שנעשה לפני שנת המס 2006, ייחשב כמכירת מניות החברה ביום הרישום, זולת אם בעל המניות ביקש שלא ייחשב כך שעה שהגיש לראשונה לאחר הרישום דוח לפי סעיף 131;
(2) ביקש בעל המניות שרישומן של המניות לא ייחשב כמכירתן, כאמור בפסקה (1), יחויב במס בעת מכירת המניות לראשונה ולא יחולו הוראות סעיף 97(ב2) או 105יב.
(3) על אף האמור בפסקה (2), רשאי בעל המניות לחזור בו מהבקשה בשעת מכירת המניות לראשונה ולשלם את המס שהיה מגיע בשל הרישום, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א), החל במועד שבו היה עליו לשלם את המס כאמור בפסקה (1) אילולא ביקש כאמור, בתוספת המס החל ביום רישומן לבורסה ועד ליום המכירה כקבוע בסעיפים 91(א) או (ב), או 97(ב2) או 105יב, לפי הענין; חויב בעל המניות במס
--- סוף עמוד 24 ---
כאמור בפסקאות (1) ו-(3), יראו את יום רישום המניות למסחר בבורסה כיום רכישת המניות, ואת התמורה שנקבעה לענין אותן פסקאות כמחיר המקורי שלהן.
43. מציטוט זה עולה בבירור כי התיקון שבוצע בסעיף 101 לפקודה במסגרת תיקון 147 הוא בגדר תיקון משני אשר התבקש מעצם התיקון העיקרי של הפקודה: ביטולו של חלק ה3. כפי שכבר הסברתי, מנגנון המיסוי שבסעיף 101 בא לעולם כדי לסגור את הפרצה שהיתה תוצר האבחנה בין רווח הון בורסאי, אשר היה בעבר פטור ממס, לבין רווח הון חוץ-בורסאי, אשר היה חייב במס מאז ומעולם. עם מחיקתה של הבחנה זו מדיני המס, אשר נעשתה באמצעות ביטולו של חלק ה3 לפקודה, התייתר הצורך בקיומו של מנגנון המיסוי של סעיף 101. כפי שהוסבר בדברי ההסבר לתיקון 147:
"עם האחדת שיעורי המס החלים במכירת ניירות ערך נסחרים ובמכירת ניירות ערך שאינם נסחרים, אין עוד צורך בהוראה זו, ולפיכך מוצע כי היא תחול רק לגבי רישום מניות למסחר בבורסה לפני שנת המס 2006" (ראו: שם, בעמ' 952).
תחולתו של תיקון 147 נקבעה מיום התחילה, 1.1.2006, ואילך, ורק ביחס לרווחי הון אשר נצמחו החל מהמועד הקובע, 1.1.2003. בהתאם לכך, תוקנה הוראת סעיף 101(א)(1) לפקודה באופן שזו תחול רק על הנישומים שרשמו את מניותיהם למסחר בבורסה עד ליום התחילה.
44. התיקון שבוצע בסעיף 101(א)(2) לפקודה אינו מעלה ואינו מוריד. מיסוי הנישומים החוסים תחת הוראות סעיף זה כלל לא השתנה. מדובר בתיקון טכני גרידא, אשר ביקש להסיר את אזכורו של סעיף 105יב אגב ביטולו של חלק ה3 לפקודה, הא ותו לא. עובר לתיקון 147, קבע סעיף 101(א)(2) כי על נישומים אלו לא יחול סעיף 105יב; והנה לאחר התיקון ממילא לא חל סעיף 105יב, אשר פס מהעולם עם ביטולו של חלק ה3 כולו. אין אפוא בתיקון טכני זה כדי ללמד על רצונו של המחוקק לחולל שינוי במשטר המיסוי אשר קדם לתיקון בעניינם של נישומים אלו. תיקון זה בוודאי אינו מלמד על כך שהמחוקק ראה לנכון לוותר על הכנסות המדינה ממיסים על רווחי הון חוץ-בורסאיים שצברו מניות לפני רישומן למסחר. למחוקק ממילא לא היתה כל סיבה מתקבלת על הדעת להקנות לנישומים אשר נושאים בחבות מס לפי סעיף 101(א)(2) לפקודה – בעקבות בחירתם "לשבת על הגדר" אחרי רישום מניותיהם
--- סוף עמוד 25 ---
למסחר בבורסה – פטור מתשלום המס השולי בגין רווח ההון החוץ-בורסאי אשר נצמח להם לפני 1.1.2003.
45. אעבור כעת לתיקון שנעשה בסעיף 101(א)(3) לפקודה. תיקון זה מעיד כי משטר המיסוי אשר חל על נישומים שחוסים בצילו של סעיף זה השתנה בנוגע לרווח ההון הבורסאי שמניותיהם צברו ממועד רישומן למסחר בבורסה. שינוי כאמור איננו משליך בשום צורה על הנישומים דוגמת ריזמן, אשר בחרו למסות את רווחיהם החוץ-בורסאיים בהתאם להוראות של סעיף 101(א)(2).
46. הווה אומר: תיקון 147 לפקודת מס הכנסה לא שינה את משמעותו של סעיף 101(א)(2) לפקודה כהוא זה. מדובר בתיקון טכני גרידא, אשר לא השפיע כלל על נישומים אשר חסו תחת הוראותיו של סעיף זה.
סעיף 80(ט) לתיקון 147
47. כאן המקום לעבור לבחינתן של הוראות המעבר אשר נקבעו בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה. ההוראה הרלבנטית לענייננו-שלנו היא הוראת מעבר 2, שכבר צוטטה לעיל. לנוחיות הקוראים, אצטטה שוב:
80.(ט) לעניין תיקון סעיף 101 לפקודה [...] וביטול חלק ה3 לפקודה [...] יחולו הוראות אלה (להלן: הוראת התחולה הכללית):
(1) [...]
(2) המחיר המקורי ויום הרכישה של נייר ערך שיום רכישתו קדם ליום התחילה ייקבעו כפי שהיו נקבעים אילו נמכר נייר הערך ביום האחרון של שנת המס 2005; הוראות סעיף 91(ב1) לפקודה לא יחולו לגבי נייר ערך כאמור;
(3) [...].
48. המשיבים מבקשים, כאמור, להיתלות בסיפא של הוראת מעבר 2 על מנת לבסס את טענתם כי נישומים החוסים תחת הוראת סעיף 101(א)(2) לפקודה – והם במיוחד – מוחרגים מהחבות במס השולי אליו מפנה סעיף 91(ב1) לפקודה. לשיטת המשיבים, אי-
--- סוף עמוד 26 ---
תחולתו של סעיף 91(ב1) מעמידה נישומים כאמור תחת משטר המס החדש אשר מחייבם לשלם מס רווח הון בשיעור של 25%, ותו לא; ואף זאת רק כשמדובר בנישום המוגדר כבעל מניות מהותי – שאם לא כן, יופחת שיעור המס לכדי 20% (ראו: סעיפים 91(ב)(1)-(2) בנוסחם לאחר לתיקון 147).
49. מנגד, המדינה טוענת כי הוראת מעבר 2 שמצויה בסעיף 80(ט) לתיקון 147 מסירה את עולו של סעיף 91(ב1) לפקודה מכתפי הנישומים שמיסוי רווחיהם ממכירת מניות הושפע מביטולו של חלק ה3 לפקודה. כאמור, לשיטת המדינה, מבין הנישומים החוסים תחת הוראות סעיף 101(א) מדובר בנישומים אשר באים בגדרם של סעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה, ובהם בלבד. לטענת המדינה, נישומים החוסים תחת הוראת סעיף 101(א)(2) לפקודה אינם מוחרגים מתחולתו של סעיף 91(ב1) ומהחיוב במס השולי שסעיף זה מטיל על רווחי ההון שנצברו לפני המועד הקובע, שכן אלו כלל לא הושפעו מביטולו של חלק ה3 לפקודה.
50. נראה אם כן כי המחלוקת הפרשנית שבה עסקינן איננה נסובה על לשון הסיפא של הוראת מעבר 2. הסיפא להוראת מעבר 2 הוא נהיר ואינו דורש פרשנות. סיפא זה קובע מפורשות כי האמור בסעיף 91(ב1) לפקודת מס הכנסה איננו חל על נישומים שחוסים בצילה של הוראת מעבר 2. המחלוקת בין בעלי הדין ממוקדת במענה הנכון לשאלה הבאה: מיהם אותם נישומים שחוסים בצילה של הוראת מעבר 2? מענה לשאלה זו תלוי בפרשנות ההוראה אשר קובעת את תחולתה של הוראת מעבר 2, דהיינו: בהוראת התחולה הכללית אשר מצויה ברישא של סעיף 80(ט) לתיקון 147. כפי שכבר צויין, המשיבים טוענים כי הוראת תחולה זו מכסה את עניינם ובפרט את עניינו של ריזמן, אשר כפועל יוצא מכך משתחרר מעולו של סעיף 91(ב1) לפקודת מס הכנסה ומהחבות במס שולי רגיל שסעיף זה מטיל על רווחי ההון שהלה צבר בתקופה בה החזיק את מניותיו באזימוט מחוץ לבורסה ולפני המועד הקובע, 1.1.2003. המשיבים סבורים, כי תוצאה זו כתובה בלשון מפורשת בסעיף 80(ט) רישא, אשר מדבר על סעיף 101 לפקודה בכללותו.
51. מנגד, המדינה טוענת כי הוראת מעבר 2 איננה חלה בעניינם של המשיבים ואינה משחררת את ריזמן מעולו של סעיף 91(ב1) לפקודה – זאת, מאחר שהרישא של סעיף 80(ט) איננו נקרא כפי שהמשיבים ובית משפט קמא קראו אותו.
--- סוף עמוד 27 ---
52. כאמור, לשיטת המשיבים, מילותיו של סעיף 80(ט) רישא, "לעניין תיקון סעיף 101 לפקודה [...] וביטול חלק ה3 לפקודה" מדברות על שתי חלופות. לשיטתם, כל נישום שעל עניינו חל סעיף 101 לפקודה, שכאמור שונה על ידי תיקון 147, וכן כל נישום שעל עניינו חל חלק ה3 לפקודת מס הכנסה, שכאמור בוטל על ידי תיקון 147, זוכה לשחרור מעולו של סעיף 91(ב1) לפקודה אשר מטיל מס שולי בגין רווחי הון חוץ-בורסאיים שנצברו לפני המועד הקובע, 1.1.2003. פרשנות זו רואה בו' החיבור, שמופיעה בסעיף 80(ט) רישא, כאות אשר משמשת ברשימת חלופות, כדרכה של המילה "או", ובמילה "תיקון" כמתייחסת לכל תיקון, לרבות תיקון טכני גרידא, של סעיף 101 לפקודה.
53. לשיטת המדינה, הרישא של סעיף 80(ט) מסמן את הנישומים שרווחי ההון שלהם ממכירת מניות מוסו בהתאם לחלק ה3 לפקודת מס הכנסה עובר לביטולו, אשר כוללים בתוכם נישומים שחסו תחת הוראות סעיף 101 לפקודה כל אימת שהם מושפעים מביטולו של חלק ה3. הווה אומר: המדינה סבורה כי מילותיו של סעיף 80(ט) רישא, "לעניין תיקון סעיף 101 לפקודה [...] וביטול חלק ה3 לפקודה", אינן מדברות על חלופות אלא דווקא על החיבור והתלות ההדדית שבין ביטולו של חלק ה3 לתיקונו של סעיף 101. המדינה מבקשת אפוא לקרוא את הרישא של סעיף 80(ט) כקובע כך: "לעניין ביטולו של חלק ה3 לפקודה, לרבות תיקונו של סעיף 101 הנובע מכך, אשר משנה את מצבו של הנישום".
54. פרשנות זו מסירה את עולו של סעיף 91(ב1) לפקודה רק מנישומים המדווחים על הכנסותיהם כהכנסות משוק ההון, ובהם כל אותם נישומים אשר כבר שילמו את המס בגין רווח ההון החוץ-בורסאי שנצמח להם במועד רישום מניותיהם למסחר בבורסה – באופן מיידי או דחוי. במילים אחרות: הרישא של סעיף 80(ט) מפנה לנישומים שבעקבות רישום מניותיהם למסחר בבורסה בחרו במסלולי המיסוי שבסעיפים 101(א)(1) או 101(א)(3) לפקודה, להבדיל מהנישומים אשר בחרו "לשבת על הגדר" וביקשו שלא לראות ברישום מניותיהם למסחר בבורסה משום אירוע מס מתוקף הזכות שניתנה להם בסעיף 101(א)(2) לפקודה. ודוק: הוראתו של סעיף 101(א)(2) לפקודה לא הושפעה כלל על ידי תיקון 147, בכפוף לתיקון הטכני הנזכר לעיל – זאת, בשעה שתיקוניהם של סעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) היו מהותיים כפועל יוצא מביטולו של חלק ה3 לפקודה. תיקונים אלה כללו, כאמור, את ביטול
--- סוף עמוד 28 ---
ההוראות בדבר שמירה על הפטור ממס רווח-הון ועל ההקלות ממס שקיבלו הנישומים בגדרו של תיקון 132 לפקודה.
55. ניתן אפוא לסכם ולומר כי לשיטת המדינה, הוראת המעבר המוגדרת במילות הרישא של סעיף 80(ט) לתיקון 147 חלה רק על נישומים אשר הושפעו מהתיקון גופו. זאת, בשעה שהמשיבים טוענים כי הוראת המעבר האמורה הקנתה זכות עצמאית להשתחרר מעולו של סעיף 91(ב1) לפקודה לכלל הנישומים החוסים תחת הוראות סעיף 101, לרבות אלו שחובות המס שלהם לא הושפעו מתיקון 147 כהוא זה. המדינה סבורה כי הוראות המעבר של סעיף 80(ט), כשמן כן הן, הן הוראות מעבר ותו לא, בעוד שלדעת המשיבים – אשר נתקבלה על ידי בית משפט קמא – מדובר בהוראות מעבר שיצרו זכות חדשה בדמות הטבת מס. המשיבים תומכים את פרשנותם בעיקרון הפשטות: לדידם, המחוקק ביקש לכונן שיעור מס אחיד עבור כלל המניות שנסחרות בבורסה ברווח, באופן שבעל מניות מהותי, כמשמעו בפקודה, ישלם למדינה 25% מרווחו הריאלי ואילו יתר בעלי המניות יפרישו לקופת המדינה חמישית מרווחם. המדינה, מנגד, מוכנה לקבל את פרשנות המשיבים, אך זאת רק ביחס לרווח שנצמח לנישום החל מהמועד הקובע, 1.3.2003, ואילך – כקבוע בהוראותיה הראשיות של הפקודה תחת סעיף 91(ב1). המדינה תומכת את פרשנותה בעיקרון המהות: לדידה, הוראת המעבר שבה עסקינן, כמו כל הוראת מעבר, באה למנוע פגיעה רטרואקטיבית בזכויות בנות קיימא ולא ליצור מתת חינם על ידי הקטנת מס רטרואקטיבית. המדינה סבורה כי המהות גוברת על הפשטות, ואילו המשיבים סבורים כי בפנינו אחד המקרים שבהם ידו של עיקרון הפשטות צריכה להיות על העליונה.