--- סוף עמוד 17 ---
29. מנגד, טוענת המדינה כי פרשנות זו של המשיבים, שכאמור אומצה על ידי בית משפט קמא, בטעות יסודה. לטענת המדינה, הוראות המעבר כוונו לחול רק על נישומים אשר הושפעו מביטולו של חלק ה3 לפקודה. ביחס לנישומים החוסים תחת הוראות סעיף 101, עסקינן בכל אלו שביקשו לראות ברישום מניותיהם למסחר אירוע מס, מיידי או דחוי, והצהירו על יתרת רווח ההון שנצמח להם ממועד הרישום ואילך כהכנסה משוק ההון אשר מוסתה בהתאם להוראות חלק ה3. במילים אחרות: המדינה טוענת כי הוראת מעבר 2 חלה רק על אותם נישומים שבחרו לחסות תחת הוראות סעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה. בהקשר זה מבהירה המדינה, כי בלא הוראות מעבר, נישומים אלה היו נפגעים ממשטר המיסוי החדש אשר נקבע בתיקון 147, ועל כן המחוקק קבע עבורם את הוראות המעבר שתכליתן שימור הטבות המס שהיו בידיהם ערב התיקון. הוראת מעבר 1 (סעיף 80(ט)(1) לתיקון 147) מאפשרת שימור מלא של הטבות אלה לנישום שבחר לבצע מכירה רעיונית של מניותיו לפני כניסתו לתוקף של תיקון 147 בהתאם לאופציה שהתיקון העניק לו מבעוד מועד. כך זכו נישומים שבחרו במכירה רעיונית כאמור לשימור הפטור ממס בגין רווח ההון הבורסאי שצמח להם לפני המועד הקובע, 1.1.2003, ובמיסוי בשיעור מופחת של 15% בגין רווח ההון שצברו בין המועד הקובע לבין מועד המכירה הרעיונית. הוראת מעבר 2 (סעיף 80(ט)(2) לתיקון 147) מבטיחה כי גם נישום אשר נמנע ממכירה רעיונית כאמור יוכל ליהנות, לכל הפחות, מהפטור ממס שהיה בתוקף עד למועד הקובע. המדינה מבהירה ומדגישה כי פרשנותה זו מעוגנת בלשונו של סעיף 80(ט) רישא. כפי שכבר צויין, המדינה טוענת כי מילות הסעיף – "לעניין תיקון סעיף 101 לפקודה [...] וביטול חלק ה3 לפקודה" – מפנות רק לתיקוניו המהותיים של סעיף 101 אשר נובעים מביטולו של חלק ה3 לפקודת מס הכנסה – דהיינו: לתיקונים אשר נעשו בסעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3), להבדיל מסעיף 101(א)(2) שהוראותיו רק הותאמו במישור הטכני למצב החדש שיצר תיקון 147.
30. המדינה טוענת אפוא, כי אין כל בסיס לטענת המשיבים שמנסה להחיל הוראת מַעֲבָר זו על ריזמן שרווחיו הם רווחים חוץ-בורסאיים החוסים תחת סעיף 101(א)(2) לפקודה. לטענתה, רווח ההון שנצמח לריזמן צריך להיות ממוסה בדרך של חישוב ליניארי בהתאם להוראת סעיף 91(ב1) לפקודה: חבות המס של ריזמן בגין רווח ההון החוץ-בורסאי אשר נצמח עד למועד הקובע, 1.1.2003, תחושב לפי שיעור המס השולי שלו; ואילו יתרת הרווח שלו, כבעל מניות מהותי באזימוט, תחוייב במס האחיד בשיעור של 25%. לשיטת המדינה, תוצאה זו תואמת את לשונו ואת תכליתו של תיקון
--- סוף עמוד 18 ---
147. המדינה מסכימה עם המשיבים כי תיקון זה בא לכונן משטר מיסוי אחיד ופשוט, אולם, לדבריה, משטר זה חל על רווחים ממכירת מניות אשר נצברו אחרי המועד הקובע, 1.1.2003, ולא בתקופה שלפניו.
31. בית משפט קמא קיבל, כאמור, את עמדתם הפרשנית של המשיבים ודחה את עמדת המדינה. בפסק דינו היסודי והמנומק, סקר בית המשפט את ההיסטוריה החקיקתית של הפקודה אשר נוגעת לסעיף 101, בחן את לשונה של הוראת מעבר 2 ועמד על התכליות שבבסיס תיקון 147. בהסתמכו על כל אלו, קבע בית משפט קמא כי יש להעדיף את פרשנות המשיבים – זאת, בראש ובראשונה, כיוון שיש לה אחיזה ברורה בלשונה של הוראת מעבר 2, ומאחר שהיא גם עולה בקנה אחד עם התכליות אותן ביקש תיקון 147 להגשים, אשר, כאמור, כוללות ודאות ופשטות במיסוי רווחי הון לסוגיהם. על בסיס שיקולים אלה, פסק בית משפט קמא כי אינו רואה מקום להחלת החישוב הליניארי שבסעיף 91(ב1) על רווח ההון שנצמח לריזמן, וכי רווח הון זה ימוסה אפוא במלואו לפי שיעור המס הסטטוטורי של 25% אשר נקבע בתיקון 147.
32. מכאן ערעור המדינה, שבמסגרתו חזרו בעלי הדין על טענותיהם.
דיון והכרעה
33. לאחר עיון בסוגיה, הגעתי למסקנה חד-משמעית כי הדין עם המדינה. מבחינה לשונית גרידא, פירושם של המשיבים – שכאמור קורא את הרישא של סעיף 80(ט) לתיקון 147 כמסיר את עולו של המס השולי מכתפיו של כל נישום החוסה בצילו של סעיף 101 לפקודת מס הכנסה – הינו סביר באותה מידה כמו פירושה של המדינה, שכאמור מעניק את ההחרגה מסעיף 91(ב1) לפקודה ומהמס השולי רק לאותם נישומים שרווחיהם ממכירת מניותיהם מוסו, ערב התיקון, כמצווה בחלק ה3 לפקודה. דא עקא, השוויון בין שני הפירושים הללו הוא שוויון סינטקטי, ותו לא, אשר קשור לנפלאותיה של ו' החיבור – אות שמשמשת, לסירוגין, בצירופים של מילים ותנאים ובחלופותיהם (ראו: חיים כהן "סכלות ו/או איולת" לשוננו לעם לב(א) 3 (תשמ"א); בג"ץ 157/63 בוקסאם נ' שר האוצר, פ"ד יח(1) 115, 124 (1964); ע"א 685/74 ברזניצקי נ' בן יוסף, פ"ד כט(2) 103, 105 (1975); ע"פ 176/71 ברוך נ' מדינת ישראל, פ"ד כו(2) 667, 677-675 (1972); אהרן ברק פרשנות במשפט ב 120-119 (1993) (להלן: ברק)).
--- סוף עמוד 19 ---
34. באשר למהותם של דברים, כאן כפות המאזניים רחוקות מלהיות שקולות. ברי הוא, כי נישומים שענייניהם נופלים בגדרם של סעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה ממוסים בסופו של יום (בגדרו של סעיף 101(א)(3)) או בתחילתו (בגדרו של סעיף 101(א)(1)) באופן הבא: אחרי תיקון 147, וכפי שהיה גם לפניו, כל נישום כזה משלם לאוצר המדינה את המס השולי אשר חל על רווח ההון שמניותיו צברו לפני המועד הקובע, 1.1.2003, או לפני מועד רישומן למסחר בבורסה – לפי המוקדם מביניהם. אם כך הוא הדבר, מה יכולה להיות הסיבה שבעטיה נוכל לייחס למחוקק את הכוונה להיטיב את מצבו של נישום אשר בחר, בשעתו, "לשבת על הגדר" בנצלו את האופציה שניתנה לו בסעיף 101(א)(2)? במכירת מניותיו, נישום כזה יהא חייב "לרדת מהגדר" באחד משני האופנים: הוא יוכל להמשיך ולשוות לרווחיו מעמד חוץ-בורסאי או, לחלופין, להיכנס בשעריו של סעיף 101(א)(3) לפקודה ולעלות על פסי המיסוי הדחוי. ברי הוא, כי במקרה האחרון יהא הנישום חייב לשלם למדינה את המס השולי בגין רווח ההון שמניותיו צברו עד מועד רישומן למסחר ולפני המועד הקובע, 1.1.2003, להבדיל מהמס בשיעור אחיד של 25% (בהיותו בעל מניות מהותי) או של 20% (בהיותו בעל מניות רגיל). כך כתוב בסעיף 101(א)(3) לפקודה, ועם לשונו הברורה לא ניתן להתווכח. אם כך הוא הדבר, כיצד ייתכן ששמירה על המעמד החוץ-בורסאי הקיים של מניותיו תקנה לנישום הקלת מס רטרואקטיבית בגין רווחי העבר אשר נצברו לפני 1.1.2003 ולפני רישום מניותיו למסחר? לתוצאה זו אין שום הצדקה עניינית, והמחוקק מן הסתם לא התכוון להגיע אליה. תוצאה כאמור מעניקה לנישום שבחר "לשבת על הגדר" מתת חינם (windfall), תוך שהיא מפרה את כללי הצדק האופקי והצדק האנכי אשר עומדים בבסיסם של דיני המס החלים בישראל. פרשנות שמביאה לתוצאה זו גם עומדת בניגוד לתכליתן של הוראות המעבר: שמירה על המצב הקיים והגנה מפני שינוי שכולל גריעה רטרואקטיבית מזכויות מוקנות. לאור תכלית זו, הוראת מעבר 2, שכאמור מעוגנת בסעיף 80(ט)(2) לתיקון 147, נועדה להגן רק על אותם נישומים אשר עלולים להיפגע מהחלת התיקון על הרווחים שמניותיהם צברו לפניו. נישומים אלה בענייננו נמצאים במסגרותיהם של סעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה, להבדיל מסעיף 101(א)(2). רווחיהם הבורסאיים של נישומים אלה נהנו מהטבות מס שניתנו להם, בין היתר, מכוח ההוראות של חלק ה3 לפקודה, אשר פסחו – ובצדק – על הנישומים שבחרו "לשבת על הגדר" בהישענם על סעיף 101(א)(2) לפקודה. בלא הוראות מעבר מתאימות, ביטולו של חלק ה3 לפקודה עלול היה אפוא לפגוע בנישומים שמיסויים מוסדר בסעיפים 101(א)(1) ו-101(א)(3) לפקודה, להבדיל מאלו שנמנעו מלהצהיר על רווחים בורסאיים בנצלם את זכות "הישיבה על הגדר" המעוגנת בסעיף 101(א)(2).
--- סוף עמוד 20 ---
35. מכל הטעמים הללו, שאפרטם להלן, נכון נעשה אם נפרש את מילות הרישא של סעיף 80(ט) לתיקון 147 – "לעניין תיקון סעיף 101 לפקודה [...] וביטול חלק ה3 לפקודה" – כמילים שאומרות "לעניין ביטולו של חלק ה3 לפקודה, לרבות תיקונו של סעיף 101 הנובע מכך, ואשר משנה עקב כך את מצבו של הנישום", כפי שטוענת המדינה. מבחינת מהותם של דברים, פרשנות זו עדיפה בהרבה על פרשנותם של המשיבים ושל בית משפט קמא, אשר מייחסת לרישא של סעיף 80(ט) את המשמעות הבאה: "לעניין תיקון כלשהו של סעיף 101 לפקודה או ביטול חלק ה3 לפקודה [...]". בגדרם של דיני המס, היותם של שני פירושים (או יותר) שקולים מהבחינה הלשונית איננו מכריע את הכף. מה שמכריע את הכף במצב של שקילות לשונית – או של עמימות סמנטית או סינטקטית – הם שיקולים שבמהות שאותם מניתי, ורק הם. בשיקולים אלה כשוברי שוויון אעסוק כעת.
פרשנות דיני המס
36. פרשנותם של דיני המס נדונה באחרונה בפסק דיננו בעניין טוונטי האנדרד (ראו: ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ [פורסם בנבו] (4.7.2019)). פסק דין זה דחה פה-אחד ובצורה החלטית את הגישה הדוגלת בפרשנותם של דיני המס באופן מילולי-דווקני אשר מיטיב עם הנישום. נפסק כי פרשנותם של דיני המס, שלא כמו הפרשנות של דיני העונשין, לא נותנת עדיפות לחירותו ולקניינו של הפרט על פני ההגנה על אינטרסים חברתיים. כמוסבר בפסק דיני, אשר התבסס על ההלכות שהיו עמנו מאז קום המדינה, פרשנותם של דיני המס נועדה להגשים את האמנה החברתית לפיה כל אזרח נושא בעלויות ניהול המדינה, כאשר חובת ההשתתפות שלו בעלויות אלו נקבעת בהתאמה לרווחיו ולמידת עושרו – וזאת, בגדרם של כללים ברורים ככל שניתן, אשר מציבים גבולות לכוחות השררה של רשויות המס, מאפשרים לאזרח לתכנן את פועלו ולכלכל את צעדיו, ומגנים על קניינו (ראו: בפסקאות 37-29 לפסק דיני בעניין טוונטי האנדרד; ראו גם: יוסף מ' אדרעי מבוא לתורת המסים 327-326 (2008) (להלן: אדרעי)). כפועל יוצא מכך, פרשנותם של דיני המס מאגדת בתוכה את כלל התכליות שדינים אלה באים להגשים. בראשן של תכליות אלה ניצבת התכלית הפיסקאלית, שכן ברי הוא, כי חוקי המס נועדו, בראש ובראשונה, לאפשר למדינה לגבות מיסים למימון הוצאותיה בהתאם לעקרונות המיסוי הפרוגרסיבי שבבסיסם הצדק האופקי והצדק האנכי. לצדה של תכלית זו ניצבות תכליות המשנה של דיני המס: כינון משטר מיסויי יציב וברור אשר תוחם את סמכויותיהם של שלטונות
--- סוף עמוד 21 ---
המס, מגן על קניינם של נישומים ומאפשר להם לכלכל את צעדיהם מבעוד מועד בהסתמך על הוראות דין שמסדירות את חובותיהם כמשלמי המיסים (ראו: עניין טוונטי האנדרד, בפסקה 7). הווה אומר: פרשנותם של דיני המס, כל אימת שהיא נדרשת, פועלת במתכונת של מבחן רב-משתנים (multifactor) (ראו: שם, בפסקה 36 לפסק דיני).
37. בפסק דיני בעניין טוונטי האנדרד, ביקשתי לקבוע כללים מובנים אשר ינחו את בתי המשפט בהפעלת המבחן הרב-משתנים כאמור. לפי הכלל הראשון שביקשתי לקבוע, פרשנו של חוק המס צריך לשקול את תכליותיו רק כאשר מילותיו של החוק אינן ברורות דיין וניתנות לכמה פירושים סבירים מהבחינה הלשונית. לפי הכלל השני, כאשר פרשנו של חוק המס ניצב מול כמה פירושים אשר עולים בקנה אחד עם לשון החוק, עליו לתת עדיפות לפירוש שמקדם את תכליתו הפיסקאלית של החוק באופן מיטבי, בהשוואה לפירושים אחרים. לפי הכלל השלישי, אם פרשנו של חוק המס מוצא את עצמו בחוסר וודאות לגבי פירושו הנכון של החוק אחרי שהפעיל את שני הכללים דלעיל – זה אחר זה – עליו לאמץ את הפרשנות אשר מיטיבה עם הנישום (ראו: שם, בפסקאות 32, ו-37 לפסק דיני). ודוק: הכלל השלישי נועד לחול במקרים בהם חוק המס לוקה הן בעמימות לשונית והן בעמימות תכליתית, ובמקרים אלו בלבד (ראו: שם, בפסקאות 36-33 לפסק דיני). הנני סבור כי פרשנות מובנית זו תואמת את ההלכה הפסוקה שהיתה עמנו מקדמת דנא, ובפרט את האמור בפסק הדין החשוב שניתן בעניין קיבוץ חצור (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1985)). ברם, חבריי למותב, הנשיאה א' חיות והמשנה לנשיאה, השופט ח' מלצר, סברו אחרת. לדעתם, הבניית שיקול הדעת הפרשני שהצעתי איננה נחוצה ומן הראוי להשאיר את הפעלת המבחן הרב-משתנים בידי הפרשן מבלי לכבול את ידיו מראש (ראו: שם, בפסקאות 3, ו-12 לפסק דינו של המשנה לנשיאה מלצר, ובפסקה 2 לפסק דינה של הנשיאה חיות).
דעה זו של חבריי קבעה את מצב ההלכה נכון להיום. הנני רואה אפוא את עצמי מחויב לפעול לפיה במקרה דנן, וכך אעשה.
פרשנותו של סעיף 80(ט)(2) לתיקון 147
--- סוף עמוד 22 ---
38. מהו אם כן שיעור המס אשר חל על רווח ההון שנצמח לריזמן מהיום שבו קיבל לידיו את מניות אזימוט ועד למועד הקובע? בעלי הדין אינם חלוקים על כך שיתרת רווח ההון של ריזמן – הרווח שנצמח מהמועד הקובע, 1.1.2003, עד למועד מכירת מניותיו באזימוט – טעונה מס בשיעור של 25%. כמו כן, לית מאן דפליג שריזמן בחר להצהיר על מלוא רווח ההון שצבר כרווח הון חוץ-בורסאי ולבקש את מיסוייו בהתאם להוראות אשר חלות על נישומים החוסים תחת סעיף 101(א)(2) לפקודת מס הכנסה, ולא חזר בו מבקשתו האמורה (דבר שיכול היה לעשותו בגדרו של סעיף 101(א)(3) לפקודה על-פי הברירה שהיתה נתונה בידו ושהוסברה לעיל).
39. משמעות הדבר היא שרישום מניות אזימוט למסחר בבורסה בשנת 2000 לא היווה עבור ריזמן אירוע מס – מיידי או דחוי. אשר על כן, אין – וממילא לא יכולה להיות – כל מחלוקת בנוגע לתרחיש הבא: אילו מניותיו של ריזמן באזימוט היו נמכרות עובר לתיקון 147, רווח ההון שהלה צבר עד למועד הקובע, 1.1.2003, היה טעון מס שולי רגיל, כטענת המדינה. נותרת אם כך השאלה האם תיקון 147 חולל שינוי בתרחיש זה, אשר מייצג את מצב הדברים הרגיל בגדרם של דיני המס וממשיך להיות מנת חלקם של הנישומים אשר עלו על פסיו של מסלול המיסוי המיידי (סעיף 101(א)(1) לפקודה) ושל מסלול המיסוי הדחוי (סעיף 101(א)(3) לפקודה). האם נישום שלא עלה על פסים אלו ונשאר "לשבת על הגדר" קיבל ממחוקקו של תיקון 147 פטור ממס שולי בגין רווח ההון שהלה צבר עד למועד הקובע, 1.1.2003?