4. לפיכך, השאלה המתחדדת היא, האם לעניין דיני המס, יכול הנישום לטעון כי יש למסות את העסקה לא לפי הכותרת שלה או "הלבוש בו הולבשה", אלא לפי מהותה האמתית ותוכנה.
לפי אפשרות אחת, העסקה תמוסה כפי שהוצגה.
לפי אפשרות שנייה, בענייננו, אין מניעה לראות בחלק מהתמורה כתמורה על נכס 'מוניטין אישי', הגם שהועברה במסגרת עסקה שעוצבה בכותרת שלה כמכר מניות.
שאלה זו אינה פשוטה, במיוחד כאשר לא נטען כי מתווה העסקה שעוצב נעשה באופן מלאכותי כדי להתחמק או להפחית מתשלום מס. ייתכן כי לאור המסקנה אליה
--- סוף עמוד 47 ---
אגיע בהמשך ביחס למהות התקבול בעבור 'מוניטין אישי' במקרה דנן, ניתן יהיה בעתיד לבחון זאת באור אחר, אך לא מצאתי להרחיב את הדיון על כך כעת.
5. בנקודה זו מצטלבת דרך הילוכו של חברי, השופט שטיין, עם דרכי-שלי. חברי קובע כי ככלל, 'סיווג מחדש' של עסקאות לצרכי מס יכול שיעשה אך ורק לפי דרישת רשויות המס. בד בבד, מבקש חברי להשאיר פתח צר, חריג לכלל, לפיו 'סיווג מחדש' של העסקה בידי הנישום (כאמור, לשיטתי לא בכך מדובר במקרה דנן) יהיה אפשרי רק במקרים חריגים בהם הוכיח הנישום "בראיות ברורות ומשכנעות כי היתה לו סיבה מוצדקת לעצב את העסקה כפי שבחר לעצב אותה, וכי מהותה האמתית של העסקה היא זו אשר לה הוא טוען אחרי המעשה" (פסקה 90 לחוות דעתו של השופט שטיין). דא עקא, בית משפט קמא קבע כי ריזמן עמד בנטל זה, להראות כי העסקה כללה במהותה גם תקבול בעבור מכר 'מוניטין אישי' (ושוב, בהמשך עוד אתייחס למהות תקבול זה). הוא הדין ביחס לעמדה כי "ריזמן לא הציג לפנינו הסבר משכנע שיש בו כדי להצדיק את אי-סיווגה של עסקת המיזוג מלכתחילה כעסקה למכר מוניטין" (פסקה 92 לחוות דעתו של השופט שטיין). אבקש להסתייג מכך, שכן כפי שציינתי, ביסוד עיצוב העסקה כעסקת מיזוג הוצג טעם מסחרי ברור – הרצון לאשר את העסקה באמצעות רוב רגיל מבעלי המניות. ואוסיף, כי אני דווקא נכון לקבל את ה"תזה" לפיה ריזמן היה מוכן להמיר חלק מהתמורה עבור "עסקת המוניטין" באישור מהיר ובטוח של עסקת המיזוג עם אלביט.
6. יוצא, לשיטתי, כי יישום אמות המידה להחלת החריג לכלל שביקש להתוות חברי, השופט שטיין, מוביל דווקא למסקנה כי ניתן לראות בחלק מהתמורה שקיבל ריזמן במקרה דנן כתקבול עבור מכר 'מוניטין אישי'. ואולם, לטעמי, אין צורך כי נקבע מסמרות בשאלה אימתי, אם בכלל, יכול הנישום לטעון כי יש למסות את העסקה בהתאם למהות תוכנה ולא כפי שכונתה, סוגיה שדומה כי לא הוכרעה לגופה בבית משפט זה (ראו דיון על כך בע"מ (מחוזי ת"א) 26356-10-10 כלל חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים [פורסם בנבו] (20.2.2013) (ערעור שהוגש על פסק הדין (ע"א 3890/13, מיום 29.12.2014) נדחה לפי תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984); ע"מ (מחוזי חי') 53014-10-12 כרמל מדיקט טכנולוגיות אקוסטיות בע"מ נ' פקיד שומה – חיפה [פורסם בנבו] (28.12.2014) (ערעור שהוגש על פסק הדין (ע"א 1274/15, מיום 18.4.2016), נדחה לאחר שהמערער חזר בו מן הערעור במהלך הדיון); ו"ע (חי') 4631-12-13 גולדברג נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה [פורסם בנבו]
--- סוף עמוד 48 ---
(14.5.2015); ע"מ (מחוזי ת"א) 53269-12-11 פרי אור בע"מ נ' מדינת ישראל פקיד השומה למפעלים גדולים [פורסם בנבו] (27.7.2015) (ערעור שהוגש על פסק הדין (ע"א 781/16, [פורסם בנבו] מיום 25.10.2017), נדחה לאחר שהמערער חזר בו מן הערעור במהלך הדיון)). שכן לעמדתי, במקרה דנן, אף אם נקבל את טענת ריזמן, בחינת מהות תוכנה של העסקה, ובכלל זה בחינת מהותו של אותו חלק מן התמורה העומד במחלוקת, מובילה למסקנה כי כלל לא מדובר בתקבול הוני עבור מכר 'מוניטין', אלא בתקבול פירותי עבור 'אי-תחרות'.
אבאר.
עסקת אלביט ושאלת מכר מוניטין אישי
7. בעניין אינווסט, צוין כי אין בנמצא הגדרה ממצה למונח 'מוניטין', אך נקבע כי "הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק" (שם, בעמ' 249). השופט (כתוארו אז) א' ריבלין, הוסיף ועמד על ההבחנה בין מוניטין עסקי למוניטין אישי והאפשרות למכירת כל אחד מהם. וכך נפסק שם:
"אכן, לעתים שביעות רצונם של הלקוחות, ובעקבות זאת נטייתם לשוב לבית העסק, היא פועל יוצא של היחס האישי (personal interaction) שמעניק להם בעל העסק. מצב דברים שכזה מצוי לרוב אצל בעלי משלח-יד מסוימים המקיימים יחסי אמון מיוחדים עם לקוחותיהם, כגון עורכי-דין, רואי-חשבון ורופאים. ברי כי עצם היחס האישי אינו ניתן להעברה לאחר המחליט לרכוש את העסק. לא כן פירותיו של היחס הזה. היחס האישי שמעניק בעל העסק קשור לתכונותיו האישיות, וממילא הן אינן ניתנות להעברה. הן ילכו עם בעל העסק באשר ילך ויעמדו לו בעתיד (ראוSpaulding v. Benenati (1982) [14], at p. 1245). ואולם מכך אין בהכרח כדי לגזור את המסקנה האחרת, שאותה מבקשות לגזור בענייננו רשויות המס, כאילו אין בעל העסק יכול למכור את תיקי לקוחותיו כמוניטין משום שהם מגלמים את הקשר האישי שלו עם הלקוחות. אמת הדבר, מוניטין זה עשוי להיות פרי תכונותיו האישיות של בעל העסק, אך בד בבד גם מוניטין שניתן להעברה ולמכירה (ראו: עמ"ה (ת"א) 240/73 'פאר' שירותי פרסום ויחסי ציבור בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 1 [11]; עמ"ה (נצ') 4/92 שפרירי נ' פקיד שומה צפת [פורסם בנבו] [12]). מי שרוכש את תיקי הלקוחות רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו
--- סוף עמוד 49 ---
בפני הלקוחות; הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם. לעתים הוא רוכש גם את הזכות להציג עצמו כ'יורשו' וממשיכו של בעל העסק המוכר; העברת תיקי הלקוחות עשויה להעיד גם על כך שהמוכר סומך את ידו על הרוכש שימשיך לנהל את העסק כראוי ובאופן שהלקוחות לא ייפגעו. יתרונות אלה כולם, אף שהם פרי יחסו האישי של המוכר ללקוחותיו, הם בבחינת מוניטין שווה כסף המועבר לרוכש תיקי הלקוחות.
שלילת אפשרות ההעברה של המוניטין האישי מערבת בין מקורו של המוניטין לבין פריו" (שם, בעמ' 250; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
העולה מן האמור הוא, כי אדם אינו יכול להעביר לאחר את המקור למוניטין שנצבר כאשר הוא-הוא המקור לכך, כמו תכונותיו האישיות והידע המקצועי שרכש בתחום העסקי, אך הוא יכול להעביר את פירות המוניטין, כמו תיקי הלקוחות שצבר בזכות אותו מוניטין אישי. לאור מסקנה זו, נעבור כעת לבחון את המקרה שלפנינו.
8. עיקר פסק דינו של בית משפט קמא בסוגיית המוניטין מוקדש לבחינה עובדתית של השאלה האם לריזמן עמד מוניטין אישי באופן מובחן מהמוניטין העסקי של אזימוט. אנו פטורים מעניין זה, שכן פקיד השומה מוכן להניח בערעור זה כי לריזמן אכן נוצר מוניטין אישי בתחום עיסוקו. דומני כי זו גם ההנחה הנכונה. ואולם בכך לא סגי. על ריזמן להראות כי מה שביקש להעמיד לרשות אלביט הוא מוניטין בר-העברה, קרי פירות המוניטין האישי. ומהם אותם פירות שהועברו? על כך השיב בית משפט קמא כדלקמן:
"המוניטין שנמכר ע"י המערער [ריזמן – ג'.ק] אינו 'התכונות האישיות' שלו. אלא, תכונות אלו של המערער, עברו ונסיונו המקצועי/צבאי, הם אלו שאיפשרו את 'צמיחת' המוניטין, והמוניטין הוא היכולת להפיק פירות ולבצע עסקים כתוצאה מאותן תכונות. מוניטין זה בא לידי ביטוי בין היתר בכך שבזכות שמו הטוב של המערער, גדל בצורה משמעותית ערכה של אזימוט כעסק חי; בכך שאזימוט הפכה לשם מוכר בקרב לקוחות בתחום, אשר זיהו את אזימוט עם המערער והתקשרו עמה בעסקים במידה רבה בזכות המערער; בכך שאילו המערער היה עוזב את אזימוט, היה יכול להמשיך לבצע עסקים עם אותם לקוחות ועוד... מדובר בנכס שהמערער יכול היה להמשיך להפיק ממנו פירות, אלמלא היה מועבר לאלביט.
[...]
בניגוד לטענות המשיב, המערער אינו טוען שמכר תכונותיו האישיות, או כי אלו ניתנות למכירה. אלא, טענתו היא כי תכונותיו האישיות, יחד עם עברו והרקע
--- סוף עמוד 50 ---
המקצועי, הם אלו שיצרו את המוניטין שלו, וגרמו לכך שהוא היה 'כוח המשיכה' כלפי לקוחות, עובדים וספקים; וכי בעצם חתימתו על ההתחייבויות מול אלביט, ויתר המערער לא על תכונותיו האישיות (קרי על הגורמים ליצירת המוניטין), אלא על היכולת להמשיך להפיק הנאה כלכלית בעתיד ממוניטין זה. הוויתור בא לידי ביטוי בחתימתו על ההתחייבויות כלפי אלביט (להעביר מוניטין, לא להתחרות, לסייע בהעברת לקוחות וספקים ולהעביר כל זכויות בקשר לקניין רוחני ותיקי לקוחות); והן במעשיו בפועל, עת במשך תקופה ארוכה שלאחר הסכם המיזוג, סייע בהעברה חלקה של העסק, בהרגלת לקוחות להמשך התקשרות עם אלביט...
[...]
התוצאה מכל האמור לעיל שלמערער מוניטין אישי בר העברה" (פסקאות 76, 79 לפסק הדין קמא; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
סבורני כי במסקנה המשפטית אליה הגיע בית משפט קמא נפלה שגגה, וזאת משני טעמים עיקריים.
9. הטעם הראשון הוא שתיקי הלקוחות שייכים לאזימוט ולא לריזמן. כפי שציין בית משפט קמא בעצמו, כאמור לעיל, "בזכות שמו הטוב של המערער, גדל בצורה משמעותית ערכה של אזימוט כעסק חי" ו"אזימוט הפכה לשם מוכר בקרב לקוחות בתחום, אשר זיהו את אזימוט על המערער". למעשה, זוהי התוצאה הטבעית של שימוש באישיות המשפטית של תאגיד לשם ניהול עסק. ריזמן היה אמנם בבחינת "גורם המשיכה" לעסקאות, ה"פנים" של החברה, אך מי שהתקשרה בסופו של דבר עם הלקוחות הייתה אזימוט. לפיכך, כאשר אלביט רכשה את מניות אזימוט, היא רכשה – מניה וביה – גם את תיקי הלקוחות שלה ואת הזכות להציג עצמה בפני הלקוחות כממשיכת דרכה של אזימוט (שלמעשה לא "התחסלה" במסגרת המיזוג, אלא רק עברה בעלות). גם העובדה כי ריזמן החזיק רק בכ-56% ממניות אזימוט אינה מתיישבת עם המסקנה כי תיקי הלקוחות היו בבחינת נכס בבעלותו הבלעדית.
ייתכן כי למסקנה אחרת ניתן היה להגיע בנסיבות אחרות, חריגות. כך למשל, כאשר התאגיד המשפטי משמש אך כ"חוצץ" או "מסגרת ארגונית" לפעילות עסקית של אדם ספציפי. בכך שונה לטעמי, המקרה דנן מזה שנדון בפרשת שרון (מדובר באחד מתוך חמישה ערעורים מאוחדים שנדונו בפסק הדין בעניין אינווסט):
"בית-המשפט המחוזי קבע כי לשרון מוניטין עסקי בתחום שוק ניירות הערך, שהתבטא במערך לקוחותיו
--- סוף עמוד 51 ---
האישיים ובציפייה להימשכות הקשרים בינו לבין לקוחותיו. החברה המרכזית, כך נקבע, שימשה לשרון כ'אכסניה' וכ'צינור'... אכן, שרון פעל מול לקוחותיו במסגרת עבודתו בחברה המרכזית, אך כפי שקבע בית-משפט קמא – ובדין קבע – שימשה לו חברה זו מסגרת ארגונית בלבד, והוא אך עשה שימוש בכלים טכניים שזו העמידה לו...
אכן, ככלל, כל עוד השכיר עובד במסגרת החברה, יוצרת יכולתו למשוך לקוחות ולשכנעם לשוב לעסק מוניטין לחברה עצמה: לה, ולא לו. על כך עשוי הוא לבוא על שכרו מאת החברה. אלא שכאן הצליח שרון להוכיח כי עניינו אינו נופל בגדר הכלל. חרף העובדה שפעל במסגרת חברה עסקית הצליח שרון להוכיח כי הלקוחות זיהו עצמם עמו ולא עם החברה שבמסגרתה פעל" (שם, בעמ' 261; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
כלומר, יש להבדיל בין מצב שבו הגורם הדומיננטי להתקשרות של לקוחות בעסקאות עם ישות משפטית הוא גורם אנושי מסוים, על קשריו האישיים עם הלקוחות וניסיונו העסקי, למצב שבו הלקוחות אינם מייחסים הכרה כלשהי למסגרת הארגונית שבה פועל אותו אדם, אלא רק לאדם עצמו. כפי שהוצג לעיל, לא כך הם פני הדברים במקרה של אזימוט אשר "הפכה לשם מוכר בקרב לקוחות בתחום" (וניתן אף להטיל ספק אם הדבר בכלל אפשרי כשמדובר בחברה ציבורית בסדר גודל שכזה, שמניותיה נסחרות בבורסה, ולא בחברה פרטית). במילים אחרות, לא מצאתי כי עניינו של ריזמן נופל בגדר החריג ולא בגדר הכלל. ודוק, אינני טוען כי לריזמן לא היה מוניטין אישי; אלא, שפירות המוניטין האישי שלו הושקעו והוטמעו באזימוט.
10. הטעם השני הוא שבניגוד לקביעת בית משפט קמא, ריזמן לא וויתר על היכולת להמשיך להפיק הנאה כלכלית בעתיד מהמוניטין. כלומר, ריזמן לא נפרד לחלוטין מפירות המוניטין:
"יודגש גם זאת: מצב הדברים המובהק – שבו נמכר מוניטין של עסק, בהנחה שקיים מוניטין כזה – הוא כאשר נמכר העסק כ"עסק חי", לאמור כאשר מועברת פעילותו של העסק. העברת הפעילות אין משמעה בהכרח העברת כלל הרכוש הפיזי של העסק; העברה שכזו משמעה העברתם של אותם יסודות המבטיחים את המשך פעילותו של העסק. במקרה שכזה כוונת הצדדים היא שהמוכר ימשוך ידיו מעיסוקו באופן מוחלט, ובכך הוא מוותר גם על קשריו עם לקוחותיו" (עניין אינווסט, בעמ' 254-253; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
וכן:
--- סוף עמוד 52 ---
"שרון הוכיח כי נוצר לו במהלך השנים מוניטין; הלקוחות זיהו עצמם עמו דווקא ולא עם החברה המרכזית. בשלב מאוחר יותר מכר שרון את תיק לקוחותיו לחברת קרדן תוך כדי פרישה מוחלטת מהחברה המרכזית ומתחום ניהול תיקי ניירות ערך" (שם, בעמ' 261; ההדגשות הוספו – ג.'ק).
אולם, בענייננו, לא נטען וממילא לא הוכח כי ריזמן התחייב לפרוש לחלוטין מהתחום העסקי שבו פעלה אזימוט. להיפך, התחייבותו של ריזמן שלא להתחרות באלביט הייתה מוגבלת בזמן, ל-4 שנים בלבד.
11. ועדיין, אני נכון לצאת מנקודת ההנחה המתבקשת לפיה אלביט לא הייתה נכונה ליתן בידי ריזמן (ובעלי מניות המיעוט) תקבול בסך של כ-6.8 מיליון דולר (כפי שהוערך על ידי רואה החשבון) מבלי לקבל תמורה כלשהי בעבורו. אך מהי התמורה שניתנה בעבור אותו תקבול?