17. לבסוף, אציין כי "שיחות הרגעה" עם לקוחות או פעולות אקטיביות לשימור הלקוחות מצד ריזמן לאחר עזיבתו את אזימוט, אינן שקולות להעברת פירות מוניטין אישי. אף אם הייתי סבור כי יש לראות בחלק כלשהו מן התקבול כתמורה בעבור פעולות אלה, לא היה בכך כדי לשנות ממסקנתי לפיה בנסיבות העניין מדובר בתקבול פירותי ולא בתקבול הוני. יפים לעניין זה הדברים הבאים, בשינויים המחויבים:
"שאיפתו של המעביד 'לנטרל' את הפגיעה הטמונה בעובד-הפורש, אין פירושה כי לדידו של העובד מדובר בהכרח ב'גדיעת העץ'" (עניין ברנע, פסקה 56 לפסק דינו של השופט עמית).
--- סוף עמוד 59 ---
מסקנה
18. מסקנתי היא כי גם אם ניתן לבחון באופן מהותי את עסקת המיזוג ולייחס חלק מהתמורה שניתנה לריזמן (ולבעלי מניות המיעוט, שהוערכה בשווי של כ-6.8 מיליון דולר), כתמורה שלא בעבור מכר מניות – כפי שנתבקש בית משפט קמא לעשות על ידי המשיבים עצמם – בחינה שכזו מעלה כי מדובר בתמורה שניתנה בעבור התחייבות ל'אי-תחרות' לזמן מוגבל, שאינה עולה כדי גדיעת מקור ההכנסה לריזמן. לפיכך, מדובר בהכנסה פירותית ולא בהכנסה הונית.
אולם, מאחר שפקיד השומה לא טען בשומה שהוציא לריזמן או בבית המשפט קמא כי מדובר למעשה בהכנסה פירותית, המתחייבת במס הכנסה שולי, אלא ראה בכל התמורה כהכנסת הונית, המתחייבת במס רווח הון ממכירת מניות על ידי בעל מניות מהותי – אני מסכים אפוא עם התוצאה אליה הגיע חברי, השופט שטיין, לפיה דין הערעור להתקבל גם בעניין זה, להבדיל מהנמקתו.
ש ו פ ט
השופט נ' סולברג:
1. כחברַי, סבור גם אני, כי דין הערעור, על שתי הסוגיות הנדונות בו – להתקבל. אשר לסוגיה הראשונה, מקובלת עלי מסקנתו של חברי השופט א' שטיין, על יסוד נימוקיו, כי במחלוקת שנתגלעה בין הצדדים לגבי פרשנות תיקון 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] – הצדק עם פקיד השומה; בכל הנוגע לסוגיה השניה – האם כללה העסקה מכירת מוניטין, כן או לא – מקובלת עלי התוצאה שאליה הגיעו חברַי, אם כי נימוקי וטעמי שונים קמעא. אסביר.
2. חברי השופט א' שטיין סבור כי טענתו של ריזמן על מכירת מוניטין אישי, הריהי הלכה למעשה בקשה ל'סיווג מחדש' של העסקה, ולפיכך לא ניתן לקבלה, אלא במקרים חריגים, שהנדון דידן אינו נמנה עליהם. חברי גורס, כי משנכתב בהסכם המיזוג כי הכסף ששולם לריזמן, ניתן כתמורה עבור מניותיו, שוב לא ניתן להלום טענה שלפיה כללה העסקה גם מכירה של נכסים נוספים, שאינם מניות. דא עקא, למקרא פסק הדין של בית המשפט המחוזי, ניתן לתהות האם אין בקביעתו זו של חברי משום
--- סוף עמוד 60 ---
התערבות בממצאים שבעובדה, שנקבעו על יסוד התרשמות בלתי אמצעית מעדים, ולאחר דיון ארוך ומעמיק בנסיבות העניין. אחרי ככלות הכל, בית המשפט המחוזי קבע כי "בהסכם נקבע מפורשות שהמוניטין מועבר לאלביט".
3. ברם, דומני, כי אין בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי, כדי לשלול את המסקנה המשפטית, שלפיה בכל הנוגע לשיעור חבותו במס, לא ניתן לקבל את טענתו של ריזמן על מכירת מוניטין אישי. בית המשפט המחוזי אמנם ערך ניתוח עובדתי כדבעי, אך דומני כי נפל לכלל טעות כאשר התמקד בשאלה האם התכוונו הצדדים למכור ולקנות מוניטין אישי בגדרי העסקה, בהתאם לאמות המידה שנקבעו בהלכה הפסוקה (ע"א 5321/98 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נח(2) 241 (2003) (להלן: עניין אינווסט), ופסקי הדין שהילכו בעקבותיו). שאלה מקדימה לשאלה זו, שלא נדונה בפסק הדין, הריהי האם הקונסטרוקציה המשפטית שנבחרה לביצוע העסקה – עסקת מיזוג של רכישת מניות, לפי מחיר אחיד לריזמן ולציבור – שוללת מכוח עצמה את האפשרות להעלאת טענה בדבר קיומם של רכיבים נוספים בעסקה. תשובתי לשאלה זו – בחיוב. המבנה המשפטי שנבחר על-ידי הצדדים לעסקה, מונע מריזמן לטעון, במישור דיני המס, כי העסקה כללה מכירת מוניטין אישי; זאת, גם אם מבחינה עובדתית מחיר העסקה נקבע לא רק לפי שווי המניות, אלא גם בהתחשב במוניטין האישי של ריזמן, ובנכונותו להטמיעו באלביט לאחר העברת הבעלות.
4. מושכלות יסוד הם, כי "לא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה, קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס" (ע"א 521/65 ון הרטן, מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966)). אכן, בבוא רשויות המס לבחון הצהרה של נישום לגבי סיווג עסקה שביצע, עליהן לחתור להטלת מס אמת, "באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה", ותכופות מצריך הדבר לבחון את המקרה מבעד למחלצות שבהן הולבשה העסקה (ע"א 5245/04 מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע נ' א.ר. אלירם בע"מ, [פורסם בנבו] פסקה 9 (24.10.2006); ע"א 7084/13 בר יהודה בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה שומרון, [פורסם בנבו] פסקאות 51-50 (10.5.2016); ע"א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה, [פורסם בנבו] פסקה 39 (1.11.2018)).
--- סוף עמוד 61 ---
5. על אשר נקבע בהלכות הללו, מבקש ריזמן להסתמך בתשובתו לערעור. פועלו רב-השנים, העובדה שהיה ה'פנים' של אזימוט ו'כוח המשיכה' העיקרי מבחינת לקוחותיה, גוזרים לשיטתו את המסקנה כי במהלך השנים צבר מוניטין אישי, בר-העברה. מכאן, לדידו, שמבחינת אלביט לא היתה תוחלת לביצוע עסקת רכישה כלשהי, ללא התחייבויות מתאימות מצדו, לגבי 'העברת המקל', ו'חיבור' לקוחותיו הוותיקים לאלביט. עוד גורס ריזמן, כי מבחינה עובדתית, בשלב ראשון, במסגרת המשא ומתן, הגיעו הוא ואלביט לסיכום על המחיר שישולם לו בגין מניותיו וזכויותיו באזימוט, ורק בשלב שני הוסכם על כך שאלביט תרכוש גם את חלקם של בעלי המניות מהציבור, מתוך אינטרס שלה להחזיק באזימוט באופן מלא. דהיינו, לפי ריזמן, מחיר העסקה נקבע לפי שווי נכסיו – מניות ומוניטין – אולם זאת כפועל יוצא מהכנסת בעלי המניות מהציבור לעסקה; ובעקבות ההחלטה לבצעה כעסקת מיזוג, על יתר תנאיה, נהנה כל בעל מניות מהציבור מתמורה עודפת, שוות-ערך לשווי המוניטין האישי שמכר ריזמן (בחישוב יחסי לכל מניה). מכאן, ממשיך ריזמן וטוען, שלא בכדי נכתב מפורשות בהסכם המיזוג כי הוא מתחייב להעמיד את המוניטין האישי שלו לרשות אלביט, וכי הדבר עולה בקנה אחד עם האמור בחוות הדעת החשבונאיות שהוגשו. בשורה התחתונה נטען אפוא, כי זו מהות ההסכמה שנרקמה בינו לבין אלביט; זו מהותה הכלכלית של העסקה, כעסקה הכוללת מכירה של מוניטין – ועל-פי מהות זו יש לחייבו במס.
6. דא עקא, סיווג מהותן הכלכלית של פעולות הנישום, לצרכי קביעת שיעור המס, אינו מתמצה אך בניתוח האופן שבו תפסו הצדדים את מהות העסקה, לגבי הממכר ושוויו. לצד ניתוח של ההיבטים הללו, נדרשת גם בחינה של המסגרת המשפטית, שבאמצעותה הוחלט בסופו של דבר להסדיר את העסקה. תהליך המיסוי, מטבעו, הריהו תהליך של הטלת חיוב כספי על נישומים. לצורך תכלית זו, נדרשים דיני המס להתאים עצמם לחיי השוק, ולעשות שימוש בשפה המתייחסת למארג הזכויות המשפטיות המוכרות בעולם המשפט הפרטי:
"דיני המס מהווים [...] מערכת נורמטיבית אשר – אם ננקוט לשון ציורית – אינה שוכנת ל'צידם' של ענפי המשפט שמתוכם נלקחים המושגים האמורים, אלא 'רובצת' מעליהם. בתיאור זה אין הכוונה להעמיד את ענפי המשפט בסולם חשיבות אלא לבטא את הזיקה המצויה בין שני הרבדים לפיו הרובד השני – דיני המס – מרחף מעל שדה
--- סוף עמוד 62 ---
ההתרחשויות הכלכליות ולוכד ברשתו התרחשויות מסויימות ומטיל עליהן מס. זיקה זו נדרשת לא רק מטעמי נוחות חקיקתיים או ממסורות או נטיות קודיפיקטיביות אלא ממהותו של תהליך המיסוי. ההתרחשויות הכלכליות נשוא המס מושתתות על מערכת הזכויות המשפטית, כמו למשל, דיני הקנין. ללא ההכרה בזכות הקנין יקשה לתאר את הפעילות הכלכלית" (דוד גליקסברג גבולות תכנון המס 10-9 (תש"ן-1990) (להלן: גליקסברג)).
7. דהיינו, כאשר מבקשים אנו להתחקות אחר מה ש'עשה' נישום, ולקבוע את מהותה הכלכלית של עסקה לצרכי מס, עלינו לתת את הדעת גם על המבנה המשפטי שבו בחר למסגר את פעולותיו. בייחוד אמורים הדברים, כשבמכירה וקניה של נכסים בלתי מוחשיים עסקינן; נכסים אשר במידה לא מבוטלת נבראו מכוח המשפט. ודוק: מתווה משפטי – הסדרה חוזית, קניינית או אחרת – לא נבחר משיקולים משפטיים מתחום דיני המס גרידא. לעיתים קרובות, ניתן להגשים את מהותה העיקרית של עסקה בדרכים משפטיות שונות. כל דרך – על יתרונות וחסרונותיה: אפשר שלמבנה משפטי אחד תהיה תועלת רבה מבחינת שיקולי ממשל תאגידי, אך מיניה וביה תהיינה לו מגרעות ברורות במישור נטל המס; אפשר להיפך, ואפשר שיהיה בנמצא מתווה אופטימלי מבחינת כלל ההיבטים המשפטיים. מכל מקום, דעת לנבון נקל, כי צדדים לעסקה חופשיים להסדיר את מערכת היחסים ביניהם במסגרת המשפטית המתאימה לצרכיהם, ולאחר שמבין שלל האפשרויות שלפניהם בחרו בקונסטרוקציה המשפטית המטיבה עמהם – הרי שכשם שיהנו מהטבותיה, כך יאלצו לקבל את מגרעותיה (שם, בעמודים 28-26; ע"א 235/17 מרכז ארכיאולוגי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, [פורסם בנבו] פסקה 29 (20.6.2018) (להלן: עניין מרכז ארכיאולוגי)).
8. הנה כי כן, כאשר מחליטים הצדדים לעסקה לבצע פעולה כלכלית במבנה משפטי מסוים, אשר חזקה כי נבחר על-ידם על רקע מכלול שיקולים – משפטיים ואחרים – אפשר שבמישור דיני המס תהא לבחירה זו השלכות שליליות, מבחינתם. כך לדוגמא, נקבע בפסיקה כי משבחר נישום לנהל את עסקיו באמצעות חברה, יהיו השיקולים שהובילו אותו לכך אשר יהיו, לעיתים מונע ממנו הדבר לנצל הטבות מס מסוימות, שיתכן והיו עומדות לו אילו מלכתחילה היה מסדיר את פעילותו העסקית באופן אחר (ע"א 11/74 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ, פ"ד כט(1) 297, 302-301 (1974) (להלן: עניין אולפני הסרטה); עניין מרכז
--- סוף עמוד 63 ---
ארכיאולוגי, פסקה 29). דוגמא אחרת ניתן להביא מההבחנה המוכרת בתחום מיסוי המקרקעין, בין עסקת קומבינציה של מכר מלא לעסקת קומבינציה של מכר חלקי, שעל אף שהן דומות מבחינת מהותן הכלכלית, שיעור המס בגינן נקבע באופן שונה, בין השאר מאחר שהן נבדלות זו מזו במהותן, מבחינה חוזית וקניינית (ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב(2) 121 (1978); ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108, 116-115 (2003)).
9. כמובן, החופש שניתן לנישומים בגדרי המשפט הפרטי, לעצב ולהסדיר את יחסיהם מבחינה משפטית, מצוי במתח מתמיד עם האינטרס הציבורי שבהטלת מס אמת על עסקאות, לפי מהותן הכלכלית לאשורה. הגם שככלל רשאים נישומים לכלכל צעדיהם, ולנסות ולתכנן את עסקאותיהם כך שיסווגו באופן מיטבי מבחינתם לצרכי מס, ברי כי לעיתים לא ניתן לקבל את עמדתם; בין אם משום שהסיווג שעליו הצהירו נמצא שגוי, בין אם משום שהלבישו את העסקה במחלצות לא לה, באופן מלאכותי (ראו: ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, 923-922 (2003); ע"א 750/16 סעדטמנד נ' פקיד שומה רחובות, [פורסם בנבו] פסקאות 14-12 (28.2.2019); ע"א 1211/14 גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, [פורסם בנבו] פסקאות 12-11 (11.11.2015); גליקסברג, עמודים 19-9). ודוק: אין דינה של פעולה בתחום משפט המס, גוזר בהכרח את דינה לעניין תחומים אחרים של המשפט הפרטי. כאמור, מדובר בשתי מערכות נורמטיביות נפרדות, שחרף הזיקה המשפטית והלשונית ביניהן, ביסודן תכליות שונות; לעיתים תלכנה שתיהן יחדיו, ותחלנה דין זהה על פעולה פלונית, לעיתים תידון כל אחת מהן על-פי דרכה, ותקבענה דין שונה לגבי אותה פעולה (ע"א 4015/95 פקיד שומה ירושלים נ' ברזני, פ"ד נב(2) 269, 276-275, 287-285 (1998); גליקסברג, בעמודים 10-6; איל זמיר חוק חוזה קבלנות, תשל"ד-1974 172-171 (בסדרה פירוש לחוקי החוזים, גד טדסקי עורך, 1994)).
10. מכל מקום, כעניין של מדיניות שיפוטית, נישום אינו רשאי לטעון כי יש לקבוע את שיעור המס בעניינו, בהתעלם מהאופן שבו בחר להסדיר את ענייניו מבחינה משפטית (עניין אולפני הסרטה, בעמודים 302-301; עניין מרכז ארכיאולוגי, פסקה 29; ע"א 937/90 אוגדה השקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פד"א כ(18) 575, 581-579 (1992)). כפי ששנינו, נישומים שבחרו מסגרת משפטית מסוימת לביצוע העסקה –
--- סוף עמוד 64 ---
על סמך שיקולים משפטיים מתחומים שונים, לאו דווקא מתחום דיני המס – יאלצו לחיות עם ההשלכות הנלוות לכך, חיוביות כשליליות.
11. על רקע הדברים הללו, נשוב ונתמקד בענייננו. בהינתן ממצאיו של בית המשפט המחוזי, אין חולק כי ריזמן התכוון למכור לאלביט את המוניטין האישי שלו, וכי אלביט נכונה היתה לשלם עבור נכס זה תשלום עודף, נוסף על התשלום עבור מניותיו. יחד עם זאת, גם אין חולק כי העסקה עוצבה כעסקת מיזוג, בדרך של מיזוג משולש הופכי, כאשר נקבע תשלום אחיד ושווה עבור כל מניה. כך הוסכם, בעיקר משיקולי ממשל תאגידי: רצונה של אלביט להחזיק באזימוט באופן מלא, כמו גם האינטרס להבטיח שהעסקה תבוצע ביעילות ובמהירות, ללא מכשולים או התערבות מצד בעלי המניות מהציבור.
12. ניתן היה כמובן להעביר את מלוא הבעלות באזימוט לאלביט גם באמצעות מתווה עסקה שונה. כך, יכולה היתה אלביט לבצע שתי עסקאות נפרדות – אחת לרכישת המניות מריזמן, ואחת לרכישת המניות מהציבור. הדעת נותנת, כי אילו היתה מבוצעת העסקה באופן הזה, סך התשלום שהיה מקבל ריזמן, באופן יחסי למניותיו, היה בשיעור גבוה מהתשלום שהיה מקבל בעל מניות פלוני מהציבור, ביחס למניותיו-שלו. שכן, ברי כי בעלי המניות מהציבור, בניגוד לריזמן, לא צברו מוניטין אישי כלשהו, ולפיכך לא היו מקבלים תשלום נוסף מעבר לשווי מניותיהם. כפועל יוצא, בהינתן הכוונה לרכוש מריזמן את המוניטין האישי שצבר, הרי שאילו היו מבוצעות שתי עסקאות נפרדות, בכל מקרה ניתן להעלות על הדעת אך אחד משני תסריטים אפשריים: או שכל מניה היתה נרכשת במחיר שווה, בין אם של ריזמן בין אם של בעלי המניות מהציבור – ואז היתה משלמת אלביט לריזמן סכום כסף נוסף, בגין מוניטין אישי, מעבר לתשלום עבור כלל מניותיו; או שאמנם היה משולם לריזמן סכום השווה למכפלת סך מניותיו במחיר ששולם עבור כל מניה ממניות הציבור – ואז, בהתבסס על טענת ריזמן כי 25% מהסכום ששולם לו ניתן עבור מוניטין אישי, הרי שכל מניה ממניותיו של ריזמן, היתה נמכרת במחיר בשיעור נמוך ב-25% מהמחיר ששולם עבור כל מניה של בעל מניות מהציבור. במילים אחרות, אילו היתה נערכת העסקה כשתי עסקאות נפרדות, בכל מקרה לא יכול היה להיתכן מצב שבו גם היו נמכרות כלל המניות במחיר אחיד ושווה, וגם היה משולם לריזמן סכום שווה לזה ששולם לכל בעל מניות מהציבור, באופן יחסי לשיעור האחזקות. קיום מקביל של התנאים הללו יכול היה להתרחש רק אם היתה אלביט מחלקת לבעלי המניות מהציבור כסף בחינם,