לטעמי, התשובה לכך עולה ישירות מפסק דינו של בית משפט קמא, כפי שניתח את חומר הראיות שהונח בפניו; אלא שהמסקנה המשפטית אליה הגיע על בסיס הראיות הייתה, לדעתי, שגויה. כפי שנאמר כבר בפתח הדברים, התשלום שניתן לריזמן היה בעבור התחייבות ל'אי-תחרות':
"המשיב טען כי בעצם רכישת מניות אזימוט, רכשה אלביט גם את היכולת לפנות ללקוחות הקיימים, ולכן לא היה צורך לרכוש מוניטין מהמערער. טענה זו אינה עולה בקנה אחד עם הראיות, לפיהן אלמלא ההוראות המפורשות בהסכם המיזוג, המערער היה רשאי לעשות שימוש במוניטין שלו ולהקים עסק חדש/להצטרף לעסק קיים; וכן עם שלל העדויות שנשמעו מפי לקוחות וגורמים באזימוט/אלביט, מהן עולה כי חלק ניכר מלקוחות אזימוט, אכן היה בוחר לבצע עסקים עם המערער, אילו לאחר מועד המיזוג היה מקים עסק חדש בתחום הרכשת מטרות" (פסקה 78 לפסק הדין קמא; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
הנה כי כן, מן הממצאים העובדתיים שקבע בית משפט קמא, עולה מסקנה משפטית אחרת, לפיה אלביט רכשה מריזמן את התחייבותו שלא להתחרות בה.
דברים ברוח דומה נכתבו בחוות דעת רואה החשבון מטעם ריזמן בדבר אומדן שווי 'המוניטין האישי':
--- סוף עמוד 53 ---
"במסגרת עסקת הרכישה, התחייב מר ריזמן כלפי אלביט להעמיד לרשות אלביט את המוניטין האישי שלו בתחום עיסוקה של אזימוט, וכן כל זכויות קניין רוחני, אם וככל שקיימות לו בקניינה של אזימוט. המוניטין האישי, כאמור, מיוחס למוניטין הרב בארץ ובעולם והידע אשר צבר מר ריזמן בתחום המערכות להרכשת מטרות וניווט ולקשרים הדוקים עם אנשי מפתח אצל הלקוחות. עוד התחייב מר ריזמן שלא להתחרות, בין במישרין ובין בעקיפין, במערכות הרכשת מטרות, מערכות ניווט ומדי טווח לייזר, בהם עסקה אזימוט ערב עסקת הרכישה, במשך תקופה של ארבע שנים, החל ממועד הסכם הרכישה.
כאמור בהקצאת מחיר הרכישה בעמוד 31, ההתחייבות לעיל [לאי-תחרות – ג'.ק] חשובה במיוחד לאלביט בשל קשריו הענפים בענף, הבאים לידי ביטוי, בין השאר, ביחסי עבודה ארוכי שנים מול הלקוחות והספקים השונים, המהווים מקור הכנסה עיקרי לחברה. כמו כן, למר ריזמן ידע וניסיון רב בתחום, כמו גם האמצעים לצאת לדרך עצמאית.
בהתבסס על המידע שנמסר לנו לצורך עבודה זו, בפועל, העברת המוניטין האישי ביחד עם התחייבות לאי תחרות במסגרת עסקת הרכישה, יוצרים למעשה לאלביט יתרון לתקופה ארוכה...
בהתאם לזאת, עבודתנו כוללת אומדן שווי של המוניטין האישי לרבות ההתחייבות לאי תחרות של המוכר הן באזימוט והן באינסטרו [חברת הבת של אזימוט – ג'.ק] אשר הועברו במסגרת עסקת הרכישה ('המוניטין האישי')" (עמ' 6-5 לחוות הדעת; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
מן האמור לעיל עולה, כי הערכת שווי 'המוניטין האישי' התבססה על שני מרכיבים. המרכיב הראשון, הוא הידע והקשרים שיצר ריזמן בתחום. אולם כפי ששנינו, הידע שצבר ריזמן – אינו בר-העברה; ותיקי הלקוחות, אם לכך הכוונה בחוות הדעת – שייכים לאזימוט. לכן, נותרנו עם המרכיב השני, הוא ההתחייבות של ריזמן לאי-תחרות בתחום העיסוק של אזימוט, למשך 4 שנים. אכן, תיקי הלקוחות שייכים אמנם לאזימוט, אך בנסיבות המקרה דנן – בהן נקבע כי אלמלא התחייב ריזמן שלא להתחרות באלביט, רבים מהלקוחות היו מחליטים לבצע עמו עסקים אם היה מקים עסק מתחרה – ספק אם יש לתיקי הלקוחות של אזימוט ערך כלכלי ממשי בהיעדר זכויות משפטיות להגנה או שליטה עליהם:
"לישות עשוי להיות תיק לקוחות או נתח שוק והיא עשויה לצפות כי בשל מאמציה בבניית קשרי לקוחות ונאמנותם, הלקוחות ימשיכו לסחור עם הישות. אולם, בהיעדר זכויות משפטיות להגנה, או שליטה בדרכים
--- סוף עמוד 54 ---
אחרות, על קשרי הלקוחות או על נאמנותם, בדרך כלל, השליטה של הישות על ההטבות הכלכליות החזויות מקשרי הלקוחות ונאמנותם לא תהיה מספקת על מנת שפריטים אלה (כגון תיקי לקוחות, נתחי שוק, קשרי לקוחות ונאמנות לקוחות) יקיימו את ההגדרה של נכסים בלתי מוחשיים" (סעיף 16 לתקן תקן חשבונאות בינלאומי 38 "נכסים בלתי מוחשיים").
יפים לעניין זה גם הדברים הבאים שנכתבו ביחס לצורך בקיומה של תניית 'אי-תחרות' בעת עריכת הסכם רכישה כלשהו:
"תניה כזו חשובה במיוחד מקום שבו הלקוחות שבים לעסק פעם אחר פעם בשל תכונותיו האישיות של בעליו, ולאו דווקא בשל מיקומו של העסק או בשל טיבו של המוצר שנמכר. בתקופת מניעת התחרות יבקש הרוכש לבסס את העסק שרכש ולהוכיח ללקוחותיו כי הם ממשיכים להימצא בידיים טובות ונאמנות, וכי ראוי להם להמשיך בקשריהם העסקיים עמו. אם יצליח בכך לא יעמוד בסכנת תחרות מצד המוכר בתום תקופת מניעת התחרות. בהיעדר הסכמה כאמור עשויים הלקוחות לשמר את קשריהם העסקיים הקודמים עד שלא יהא ניתן עוד לדבר על העברה של תיקי הלקוחות" (עניין אינווסט, בעמ' 252).
12. לא נעלמה מעיניי העובדה כי בחוות הדעת החשבונאית שהוגשה לאלביט בדבר הקצאת עלויות הרכישה (PPA), הוערכו בנפרד מהמוניטין הכולל גם שווים של הסכמי אי-התחרות של ריזמן בעבור אלביט (על סך של כ-1.1 מיליון דולר). אולם, מעבר לכך שעצם חוות הדעת החשבונאית השנייה שהוגשה לריזמן, על ידי אותו רואה חשבון, מתייחסת לשווי המוניטין האישי, ככזה שהינו לרבות התחייבות ריזמן לאי-תחרות, אין בכך כדי לשנות מהמסקנה המשפטית, בעבור מה שולמה למעשה התמורה.
13. סיכומו של חלק זה הוא כי יש לראות את התקבול שקיבל ריזמן כתמורה עבור התחייבותו שלא להתחרות באלביט למשך 4 שנים ולא תקבול עבור 'מוניטין אישי'. כעת נותר לבחון את השאלה: מה דינו של תקבול שניתן לאדם בגין 'אי-תחרות' אגב מכירת עסק? למעשה, כפי שיובהר להלן, אמות המידה למענה על שאלה זו כבר נקבעו בבית משפט זה.
תקבול בעבור 'אי-תחרות'
--- סוף עמוד 55 ---
14. בע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע [פורסם בנבו] (10.8.2016) (להלן: הלכת ברנע), שעסק בסיווג תשלום בגין 'אי-תחרות' שניתן לעובד על ידי מעבידו, נקבעו בהרכב מורחב של חמישה שופטים הדברים הבאים (בין היתר):
קיימת חזקה "חזקה" הניתנת לסתירה, לפיה תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית.
הליך בחינת תשלומי אי-תחרות לצרכי מס הוא דו-שלבי: בשלב הראשון יש לבחון האמנם מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית, ולא בניסיון במסווה לתשלום אחר; בשלב השני, יש לבחון אם בנסיבות המקרה עלה בידי הנישום לסתור את החזקה ולהראות כי מדובר בתקבול הוני.
כללית, תשלום עבור 'אי-תחרות' נועד במהותו לפצות את העובד בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, נוכח היעדר האפשרות למצות את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו.
"על פי המטפורה של עץ ופירות – תניית אי תחרות אינה משולה ברוב המקרים לגדיעת העץ, אלא ל'שלכת' זמנית של העץ או לגיזום זמני או חלקי של ענף מענפי העץ, באופן שאינו שולל את האפשרות להצמיח פירות. דהיינו, אין מדובר בעקירתו או עיקורו של העץ" (שם, פסקה 66 לפסק דינו של השופט י' עמית). יחד עם זאת, "אין לשלול היתכנות מקרים חריגים בהם תניית אי התחרות תעלה כדי 'גדיעת העץ'. לשם כך יש להראות כי מבחינת העובד, ההשלכה המעשית של תניית אי התחרות היא כריתת העץ (לא יוכל לשוב לעבוד בתום תקופת אי התחרות) או למצער לגדיעת הענף העיקרי לבלתי צמוח שוב (השמדת יכולת לצמיתות)" (שם).
אם מדובר בתקבול בעל מאפיינים מעורבים – הוני ופירותי – אזי לאור הוראת סעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], הנותנת בכורה לסיווג הפירותי, יסווג התקבול כפירותי.
אלו אמות המידה שהותוו ביחס לתשלום שניתן בגין 'אי-תחרות' במסגרת יחסי עובד-מעביד.
--- סוף עמוד 56 ---
15. בע"א 8294/14 גנגינה נ' פקיד שומה פתח תקוה (20.3.2018) (להלן: עניין גנגינה), הובאה להכרעה בפני בית משפט זה שאלת סיווג של תקבול עבור תניית אי-תחרות בהסכם, אגב מכירת עסק. המערערים שם היו בעליה של רשת קמעונאות למכירת מוצרי מזון וצריכה ("יד יצחק") וכן שימשו כמנהלים בה. על פי הסכם המכירה, מכרו המערערים את החברה שבבעלותם, על פעילותה העסקית. בגדרי הסכם המכירה נכללה גם תניית אי-תחרות – התחייבות שלא להתחרות בשום צורה בחנויות ובפעילות של העסק למשך שלוש שנים.
השופט י' עמית, קבע כי אמנם לא ניתן להחיל את אותה חזקה שנקבעה בהלכת ברנע, שכן התשלום עבור תניית אי-התחרות לא ניתן במסגרת יחסי עובד-מעביד, אלא בידי הרוכש של העסק, אולם כוחם של יתר העקרונות שנקבעו בהלכת ברנע יפה גם למקרה זה. כך, נקבע כי יש להחיל את הליך הבחינה הדו-שלבי של מהות התקבול בגין אי-תחרות. כן נקבע, כי "לעולם עלינו להתחקות אחר מהות התקבול, להידרש למהות ה'פירצה' ולבחון אם מדובר בתקבול המשולם בגין 'גדיעת העץ' או בגין 'קטיפת הפירות' (שם, פסקה 26 לפסק דינו של השופט עמית). השופט עמית הוסיף:
"השאלה היא אפוא האם העובדה שבמקרה דנן המערערים לא שימשו רק כמנהלים, אלא היו גם מי שהקימו את יד יצחק והחזיקו במניותיה, הופכת את תשלומי אי-התחרות לתקבול הוני? לטעמי התשובה על כך שלילית.
[...]
העובדה שתניית אי-התחרות במקרה דנן כוּונה כלפי המערערים גם בכובעם כיזמים וכמקימיה של יד יצחק, אין בה כשלעצמה כדי להפוך את התנייה ל'גדיעת העץ'. על אופי התקבול להיגזר מטיב תניית אי-התחרות וממאפייניה במקרה הקונקרטי" (שם, פסקאות 31, 38 לפסק דינו של השופט עמית).
בחינת מאפייניה של תניית אי-התחרות במקרה ההוא, לרבות מימד הזמן – העמדת תקופת אי-התחרות על כשלוש שנים – הובילה את השופט עמית למסקנה כי התחייבותם של המערערים שם אינה עולה כדי "גדיעת העץ", ולכן יש לסווג את ההכנסה ממנה כפירותית.
השופטת ע' ברון הסכימה כי יש להחיל את המבחן הדו-שלבי שנקבע בהלכת ברנע, ואף הוסיפה וקבעה כי לשיטתה, אין זה נכון לבצע הפרדה בין כובעם של
--- סוף עמוד 57 ---
המערערים שם כמנהלים לכובעם כיזמים, וממילא בנסיבות שתוארו, יש לראות בתקבול בגין תניית אי-התחרות כתקבול פירותי.
המשנה לנשיאה, ח' מלצר, הסכים אף הוא לתוצאה, אך סבר כי המערערים שם מושתקים מלטעון כי התקבול שעל פי הסכם אי-התחרות לא שולם להם כפיצוי בגין הפסקת עבודתם ומתוקף תפקידם בחברה, נוכח המצגים השונים שהציגו. מעבר לכך, לשיטת המשנה לנשיאה, יש לבחון כל תקבול ותקבול על פי מהותו על מנת לקבוע האם מדובר בהכנסה הונית, או בהכנסה פירותית.
לאור עקרונות אלו, נפנה לבחון את המקרה שלפנינו.
מן הכלל אל הפרט
16. ריזמן היה המייסד של אזימוט. בכל תקופת פעילותה, החל משנת 1986, ועד לרכישתה בידי אלביט, שימש כיו"ר הדירקטוריון שלה. במשך כ-17 שנים מיום היווסדה שימש גם כמנכ"ל שלה, וחדל בשנת 2003 לכהן בתפקיד זה רק בשל מגבלות רגולטוריות, אולם המשיך לכהן כיו"ר דירקטוריון פעיל בחברה. בעבור עבודתו קיבל שכר חודשי והטבות שכר. כמו כן, היה ריזמן בעל מניות של אזימוט והחזיק כ-56% ממניותיה.
עמדתי לעיל על כך שתיקי הלקוחות, גם אם היוו פירות של המוניטין האישי של ריזמן, היו בבחינת נכס של אזימוט שנטמע בה, ולא 'נכס' בבעלות ריזמן. בהקשר זה, מצאתי להוסיף ולהפנות לדברים הבאים:
"...ככל שתשלומי אי-התחרות שולמו למערערים תמורת הקשרים שהם צברו 'במהלך ניהול העסק הנמכר' ו'מתוקף עבודתם בחברה', ניתן לטעון כי מדובר בידע שהוא קניינו של המעביד (יד יצחק) ולכן אין לראות בכך מכירת 'נכס' על ידי המערערים" (עניין גנגינה, פסקה 36 לפסק דינו של השופט עמית; ההדגשות הוספו – ג'.ק).
בד בבד, ציינתי כי ספק אם לתיקי הלקוחות היה ערך כלכלי רב ללא קיומן של זכויות להגנה משפטית עליהם, בדמות הסכם 'אי-תחרות' עם ריזמן. לפיכך, מסקנתי הייתה כי משלא הוכחו פירות מוניטין שהועברו – שכן את הידע והניסיון העסקי שצבר ריזמן הוא אינו יכול להעביר – בחינה מהותית של התקבול מובילה לכך שיש לסווגו
--- סוף עמוד 58 ---
ככזה שהתקבל בעבור התחייבותו של ריזמן שלא להתחרות באלביט למשך 4 שנים. לשם הנוחות, אביא שוב את קביעותיו של בית משפט קמא בעניין זה:
"אלמלא ההוראות המפורשות בהסכם המיזוג, המערער היה רשאי לעשות שימוש במוניטין שלו ולהקים עסק חדש/להצטרף לעסק קיים; וכן עם שלל העדויות שנשמעו מפי לקוחות וגורמים באזימוט/אלביט, מהן עולה כי חלק ניכר מלקוחות אזימוט, אכן היה בוחר לבצע עסקים עם המערער, אילו לאחר מועד המיזוג היה מקים עסק חדש בתחום הרכשת מטרות" (פסקה 78 לפסק הדין קמא).
וכן:
"מוניטין זה בא לידי ביטוי בין היתר... בכך שאילו המערער היה עוזב את אזימוט, היה יכול להמשיך לבצע עסקים עם אותם לקוחות ועוד... " (פסקה 76 לפסק הדין קמא).
הקביעות בעניין גנגינה יפות גם לענייננו. אכן, ריזמן פעל הן בכובעו היזמי כמייסדה של אזימוט והן בכובעו כמנהל פעיל שלה, כפי שנסקר היטב על ידי בית משפט קמא. כבר צוין, כי במקרה דנן לא נטען וממילא לא הוכח כי ריזמן התחייב לפרוש לחלוטין מהתחום העסקי שבו פעלה אזימוט, אלא שהתחייבותו הייתה שלא להתחרות בה למשך 4 שנים בלבד. בנסיבות אלו, ועל פי אמות המידה שפורטו לעיל, סבורני כי המסקנה המתבקשת היא כי התחייבותו של ריזמן אינה עולה כדי "גדיעת העץ". לכן, אף אם ניתן לשעות לטענה כי בחינה מהותית של העסקה מובילה לכך שיש לראות חלק מן התמורה מעסקת המיזוג כתקבול שניתן בגין התחייבות ריזמן, אזי יש לראות בתקבול זה כהכנסה פירותית ולא כהכנסה הונית.