אכן לעיתים השימוש בכרטיס האשראי נעשה בישראל רק לצורך שמירת מקום מראש (למשל בבית מלון) ללא חיוב מידי, וכאשר התשלום מבוצע אך במהלך השהייה בחו"ל. אולם גם בהקשר זה, ככל שאבחנה זו רלבנטית, המערערות אינן יכולות להפריד באופן מעשי בין המקרים השונים על פי הנתונים שבידיהן.
אין גם דרך ליישם את גישת המערערות לפיה ניתן, באופן היפותטי, להסיק כי מחזיק כרטיס פלוני היה בחוץ לארץ בעת עסקה במסמך חסר מן העובדה שבסמוך לפני כן ובסמוך לאחר מכן אותו מחזיק ביצע עסקאות במסמך מלא בבתי עסק בחוץ לארץ. למשל, אם ביום שני בשבוע המחזיק קנה מצרכים בסופרמרקט בפריז בעסקה במסמך מלא, וכן ביום רביעי באותו שבוע סעד במסעדה בפריז בעסקה במסמך מלא, אזי אם ביום שלישי (בין לבין) הוא רכש – בעסקה במסמך חסר – כרטיסים למשחק כדורגל הנערך בפריז, אזי על פי הטיעון ניתן להסיק בבטחה כי בזמן עריכת העסקה במסמך חסר הוא אכן שהה מחוץ לישראל. בדוגמה זו המסקנה האמורה אכן מתבקשת, אולם המערערות לא הוכיחו כל יכולת מעשית לנתח את מיליוני העסקאות שטופלו על ידיהן במהלך התקופה הנדונה באופן שיוכיח, במספר מקרים מהותי, את מקום שהייתם של המחזיקים בעת עריכת עסקאות במסמך חסר כאמור.
לאחר שקילת הדברים, הגעתי למסקנה לגבי עסקאות במסמך חסר כי רק באותם ענפים אשר באופן מובהק ניתן להניח לגביהם (ואף זאת ללא ודאות מלאה) שהשירות או המוצר לא הוזמן מראש בעוד המחזיק נמצא בישראל – מוצדק יהיה להחיל מס בשיעור אפס, וזאת בשל ההסתברות הגבוהה מאוד של נוכחות המחזיק בחוץ לארץ בעת ביצוע העסקה.
בהתאם לעקרון המנחה האמור, ועל מנת להביא את המחלוקת בנושא זה לסיום, אני מוצא לנכון להורות כי הענפים המוכּרים והעיקריים הבאים שיזכו להתייחסות זו, לאמור:
מסעדות וברים
מרכולים (סופרמרקטים ומכולות)
תחנות דלק
חנויות (פיזיות) להלבשה ולביגוד[11] (לא כולל אתרי קניות מקוונים)
מספרות ומכוני ספא
מוניות
תחבורה ציבורית עירונית (לא כולל רכבות בין עירוניות)
בתי קולנוע
ויודגש כי הנטל להציג נתונים אמינים ומפורטים לפי מיון הענפים לעיל מוטל על המערערות, וככל שקיים ספק לגבי סיווג עסקאות כלשהן, הספק יפעל לחובתן. מצופה משני הצדדים ליישם באופן מוסכם, מושכל ומעשי את האמור בסעיף זה, וזאת על מנת להביא את המחלוקת לסיום.
שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(7) לחוק
כאן המקום להתייחס לתחולת סעיף 30(א)(7) לחוק בכל הקשור לסוגיית העמלה הצולבת. כאמור, ההוראה האמורה מעניקה שיעור מס אפס כאשר מקום "מתן השירות" הוא בחוץ לארץ, וזאת גם כאשר מקבל השירות הוא תושב ישראל. לפי הפסיקה הקיימת בנושא, בהקשר זה מקום מתן השירות ייקבע לפי מקום צריכת השירות על ידי הרוכש[12].