55. סיכומם של דברים: המקורות הפרשניים שאליהם הופנינו תומכים גם הם בגישת פלאפון. מדובר בעסקה מקובלת ובהגבלות מצויות בענף יבוא הטלפונים; ההנחה הכוללת אינה משפיעה על מחיר העסקה באופן משמעותי; המוצרים שסופקו בפטור מתשלום חלף אחריות או בהנחה לשם ביצוע קידום מכירות לא סופקו לבדם אלא כחלק מעסקה כוללת.
56. בדברי ההסבר לתיקון מספר 15 לפקודת המכס, הובהר שמטרת התיקון היא להסדיר את הערכת שווי הטובין כערכם בפועל בעסקה הנדונה, כאמור בהסכם היישום. במסגרת זו הובהרה מטרת החריגים הקבועים בהוראת סעיף 132, המסייגים את הערכת מחיר הטובין לפי מחיר העסקה, בהם ההגבלה שבסעיף 132(א)(1), המחריגה עסקה שבה נקבעו הגבלות על מכירה או שימוש בטובין. וכך נאמר:
"התנאים המוצעים נועדו להבטיח כי העסקה הנבחנת התבצעה בתנאי השוק הפתוח, וכי מחיר העסקה לא הושפע מהגבלות כלשהן שהיו מוטלות על ביצועה, וכן כי למחיר העסקה המוצהר לא נוספת כל תמורה עקיפה מאוחרת, או תמורה שלא ניתן לאמוד את ערכה, דהיינו מחיר העסקה המוצהר הוא המחיר האמיתי".
57. מטרת החריגים שנקבעו בסעיף 132 לפקודה היא, אפוא, לוודא שמחיר העסקה הוא "המחיר האמיתי". בית משפט קמא קבע, כקביעה עובדתית, שפלאפון הוכיחה כי השתמשה במכשירים בהתאם למטרות שנקבעו, והם לא נמכרו ללקוחותיה. בין הצדדים נקשרה עסקה כוללת, ואין כל סיבה להניח כי הצדדים לא תמחרו במחיר העסקה את המכשירים הניתנים ללא עלות או למטרת קידום מכירות, בכמות ידועה ומוגבלת. מכאן שמחיר העסקה הוא "המחיר האמיתי", כתכלית התיקון, ובדין טוענת פלאפון שמיסוי מכשירי הטלפון באופן נפרד, משמעו מיסוי יתר.
58. נוסיף כי הכלל בפרשנות חוקי המס הוא כי אם לאחר בחינת לשון ההוראה שבחוק ותכליתה, נותרה זו לא ברורה, יש להעדיף את הפרשנות לטובת הנישום, וזאת מכוח העיקרון הכללי של שמירה על החירות ועל זכות הקניין (ראו לאחרונה ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, והאסמכתאות שם (4.7.2019)).
גם מטעם זה, אילו נותר ספק, יש לקבל את הפרשנות שבה דוגלת פלאפון.
סיכום
59. הטלפונים נושא הדיון סופקו לפלאפון כחלק מעסקה כוללת, וכך יש לבחון את חיוב מס הקניה בגינם. הפרשנות שיש ליתן לפקודת המכס ולתכלית תיקון 15 לפקודה, מובילים גם הם לאותה מסקנה.
60. כל אלו מובילים למסקנה כי בעסקה הנדונה ההגבלות שנקבעו על המכירה והשימוש במכשירי SWAP ובמכשירי HHPP הן "הגבלות שאינן משפיעות באופן משמעותי על ערך הטובין", שלפיכך יש לקבוע את ערך הטובין על פי סעיף 130(1) לפקודה, דהיינו על פי המחיר ששילמה פלאפון בפועל לספק.