פסק דין
ערעור על פסק דינו של בית המשפט השלום ברמלה (כב' השופט הבכיר ז' ימיני) מיום 27.8.18 (ת"א 1356-01-15), שבו התקבלה תובענה לפסק דין הצהרתי שהגישה המשיבה ("פלאפון") על דרך המרצת פתיחה בסוגיית שווי טובין לצורכי מס, ונדחו טענות המערערת ("המכס"), תוך חיוב המכס בהוצאות פלאפון ושכ"ט עו"ד בסכום של 100,000 ₪ ("פסק הדין").
פסק הדין דן בשאלה כיצד יש לקבוע את שווים של עסקות יבוא של מכשירי טלפון ניידים מסוג בלקברי ((BlackBerry (""טלפונים" או "מכשירים") שאותם ייבאה פלאפון, וזאת לצורך חיוב בתשלום מס קניה לפי חוק מס קניה (טובין ושירותים) תשי"ב – 1952 ("חוק מס קניה").
רקע
1. פלאפון היא חברת תקשורת המפעילה רשת סלולרית בישראל, כאשר לצורך עסקיה היא מייבאת מכשירי טלפון סלולריים. המכס אמון על הערכת שווי טובין המיובאים לארץ לצורך הטלת מסים שונים, ביניהם מס קניה.
2. ענייננו בעסקה בין פלאפון לספק מכשירי בלקברי, מפיץ בשם "Research In Motion UK Limited" ("הספק"), במסגרתה רכשה פלאפון וייבאה ארצה מכשירי טלפון ניידים מסוג בלקברי, כאשר תנאי העסקה נקבעו בהסכם מסגרת שנכרת בין הספק לבינה ("הסכם המסגרת"). אמנם מדובר במספר פעמים שפלאפון רכשה וייבאה מכשירי טלפון ניידים על פי הסכם המסגרת, אך לא נטען שקיימים הבדלים רלוונטיים בין הרכישות השונות, כך שאפשר לדון להלן במקרה אחד של רכישה ויבוא, ודין המקרים האחרים כדינו.
3. המחלוקת בדבר שווי המכשירים מתמקדת בסוגיית הערכת שווים של חלק מהמכשירים שיובאו במסגרת שתי תכניות רכישה מיוחדות המוקנות לפלאפון כחלק מתנאי העסקה, ואשר על פיהן זכאית פלאפון לקבל כמות מסוימת של מכשירים בהנחה של 50% וכמות מסוימת נוספת ללא תשלום, וכמפורט להלן.
4. תכנית אחת קבועה בסעיפים 8 ו- 9 לתוספת 1-c להסכם המסגרת, בהם נקבעה זכותה של פלאפון להזמין ולקבל במסגרת כל הזמנה תוספת מכשירים "ללא תמורה", בשיעור של עד 5% ממספר המכשירים שנכללו בהזמנה המקורית. מכשירים אלו כונו בהסכם המסגרת "Swap Pool Inventory", קרי החלפת מלאי מאגר. כנגד מכשירים אלו ("מכשירי SWAP") ויתרה פלאפון על אחריות הספק לתקינות המכשירים המיובאים והציוד הנלווה.
5. תכנית שנייה עניינה ביוזמה לקידום מכירות שערך הספק ללקוחותיו המסחריים, ואשר כונתה בשם HandHeld Purchase Program"". במסגרת התכנית פלאפון הייתה זכאית לרכוש מכשירי טלפון נוספים ("מכשירי HHPP"), בשיעור של עד 10% מכמות המכשירים שרכשה בהזמנה העיקרית, במחיר הנחה של 50%. מכשירים אלו יועדו לקידום מכירות בדרך של מסירה, ללא תשלום, לעובדים, לאנשים המוגדרים "מעצבי דעת קהל", לאולמות תצוגה ולצרכי הערכת מוצר (לתקופה של 60-30 ימים). בהתאם לתנאי התכנית נאסר על החברה הרוכשת (בענייננו פלאפון) למכור מכשירים אלו ללקוחות.
6. בעת פדיית מכשירי הטלפון מפיקוח המכס, הצהירה פלאפון על ערך כלל מכשירי הטלפון שיובאו על ידה, כאשר ביחס למכשירי HHPP היא הצהירה על ערך העסקה לפי מחיר הרכישה בפועל, היינו 50% ממחיר המכשיר, וביחס למכשירי SWAP היא הצהירה על ערך מלא, אף שהם סופקו לה ללא עלות.
7. ביום 14.02.12 פנה ב"כ פלאפון למנהל בית המכס בנתב"ג בדרישה להחזר המס ששולם ביתר בגין מכשירי SWAP, בסכום של 406,555 ₪ (נספח 4 להמרצת הפתיחה שהגישה פלאפון, מוצג 1 בתיק מוצגי המכס). דרישתה לא נענתה.
ביום 1.12.13 שלח המכס לפלאפון הודעת גרעון מעודכנת בסכום של 1,578,623 ₪ ("הודעת הגרעון") הכוללת חיוב במס קנייה, במע"מ, בריבית והפרשי הצמדה ובקנסות, והכל בתוספת למסים ששלמה פלאפון בעבר בגין יבוא המכשירים (נספח 3 להמרצת הפתיחה - מוצג 1 בתיק מוצגי המכס). הודעה זו עוסקת במכשירי HHPP, וכך נומקה:
"לפי הרשימונים המפורטים בנספח/ים המצ"ב שוחררו טובין שתוארו כ- פלאפונים. בביקורת שלאחר התרת הרשימונים, נוצר גרעון כמפורט: הוכנס ערך ריאלי לפלאפון מדגם 9105. הודעת חיוב זו מבטלת הודעת חיוב מיום 21.10.13".
8. פלאפון חלקה על נכונות הודעת הגירעון, ופנתה באמצעות בא כוחה למכס, הן לעניין דרישת המכס לתשלום מס נוסף בגין מכשירי HHPP, הן לעניין דרישתה להחזר מס ששולם ביתר בגין מכשירי SWAP. משלא התקבלה עמדתה הגישה פלאפון תובענה, על דרך המרצת פתיחה, לבית משפט קמא. בית משפט קמא קיבל את התובענה, והצהיר כי המחיר ששולם בפועל לספק בחו"ל הוא המחיר לצורך תשלום מס קניה.
מכאן הערעור דנן שהגיש המכס.
המסגרת המשפטית
9. כדי לעמוד על המחלוקת נביא תחילה את עיקר ההוראות החוקיות הרלוונטיות.
החבות בתשלום מכס על טובין מיובאים קבועה בהוראת סעיף 3 לפקודת תעריף המכס והפטורים [נוסח חדש] ובהוראת סעיף 1 לחוק מסי מכס ובלו (שינוי התעריף), התש"ט-1949, שלפיהם מוטל מכס על טובין המיובאים ארצה, בשיעור שקבע שר האוצר. שיעור זה נקבע על ידי שר האוצר בצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשע"ב-2012 ("צו המכס"), שהוא החל על היבוא בענייננו. סעיף 11 לצו המכס קובע כי מקום בו נקבע שיעור המכס או שיעור המס באחוזים, משמעו אחוזים מ"ערך הטובין" (סעיף 11(א) לצו). סעיף 1 לצו המכס מגדיר את המונח "ערך" - כמשמעותו בהוראות סעיפים 129 עד 134א' לפקודת המכס [נוסח חדש] ("פקודת המכס" או "הפקודה"). עולה מצירוף הוראות אלו כי כדי לקבוע ערכם של טובין, לצורך תשלום מכס או מס קנייה, יש לפנות להוראות סעיפים 129 - 134א' לפקודת המכס.
מס קנייה חל הן על מוצרים מיובאים, הן על מוצרים מייצור מקומי, כשהחבות בתשלומו קבועה בהוראת סעיף 2(א) לחוק מס קניה. בדומה למכס, גם שיעור מס הקניה וסוג הטובין בגינם יש לשלם מס קניה, נקבעים בידי שר האוצר בצו המכס (סעיף 3 לחוק מס קניה). סעיף 4ב לחוק קובע שמחירם של מוצרי יבוא (להבדיל ממוצרים בייצור מקומי) ייקבע לפי ההוראות הקבועות בפקודת המכס, וזו לשונו: "על אף האמור בסעיפים 4 ו-4א, יהיה המחיר הסיטוני של טובין ביבוא, ערכם כאמור בסעיפים 129 עד 134א לפי העניין, לפקודת המכס, בתוספת המיסים החלים על יבואם ובתוספת שיעור שקבע שר האוצר". מכאן שלשם קביעת מס הקניה החל על מוצר מיובא יש לפנות לאותן הוראות שבפקודת המכס.
10. לאור האמור לעיל, כדי לקבוע את ערך המכשירים שייבאה פלאפון לצורך קביעת שיעור מס הקניה שיש להטיל על יבואם, יש לפנות להוראות הרלוונטיות בפקודת המכס (ראו גם אביגדור דורות, דיני מכס וסחר חוץ, הוצאת איגוד לשכות המסחר 2006 – תשס"ו, "דורות", בעמ' 245 - 249).
11. בשל חשיבות ההוראות החוקיות הרלוונטיות נביא אותן כאן, באותם חלקים הצריכים לענייננו.
סעיף 130 לפקודה, שכותרתו "דרכי קביעת ערכם של טובין מוערכים", קובע שש דרכים שונות לקביעת הערך לצורכי מכס, וזו לשונו, בחלק הרלוונטי לענייננו:
"130. ערכם של טובין מוערכים ייקבע כלהלן –
(1) לפי ערך עסקה שבה נרכשו, מחושב לפי הוראות סעיף 132;
(2) בהעדר אפשרות לקבוע את ערך הטובין המוערכים כאמור בפסקה (1) – לפי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים, מחושב לפי הוראות סעיפים 133א ו-133ג;
.....".
השיטות השונות לקביעת שווי הטובין, שרק השתיים הראשונות מהן הובאו לעיל, מופיעות בסעיף 130 לפי סדר היררכי יורד, היינו רק במקום שבו לא ניתן להגיע להערכת שווי הטובין לפי השיטה הראשונה, יש לפנות לשיטה השנייה, וכן הלאה (דורות, עמ' 127). לאור זאת, כדי להעריך את שווי הטלפונים נושא הדיון, יש לפנות תחילה לסעיף 130(1) לפקודה, הקובע כי שווי הטובין ייקבע לפי ערך העסקה שבה נרכשו, כשערך זה מחושב לפי הוראת סעיף 132 לפקודה שקובע כך:
"132. (א) ערך עסקה הוא המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל (להלן – מחיר העסקה), בתוספת ההוצאות והסכומים המפורטים בסעיף 133, ובלבד שהתקיימו כל התנאים המנויים בסעיף קטן (ב).
(ב) ערך עסקה ייקבע לפי סעיף קטן (א) רק בהתקיים כל אלה:
(1) אין הגבלות באשר למכירת הטובין או לשימוש בהם בידי היבואן, למעט –
(א) הגבלות המוטלות או הנדרשות בישראל על פי
דין;
(ב) הגבלות לגבי האזורים הגאוגרפיים שבהם מותר למכור את הטובין;
(ג) הגבלות שאינן משפיעות באופן משמעותי על ערך הטובין;
(2) מכירת הטובין או מחירם אינם כפופים לתנאי או לתמורה כלשהם, שלא ניתן לאמוד את ערכם לצורך קביעת ערך הטובין;
........
(ג) עסקה שלא מתקיים לגביה אחד התנאים האמורים בסעיף
קטן (ב), לא תשמש לקביעת ערכם של טובין לפי סעיף 130.
........".
12. מהוראות אלו עולה שיש לקבוע את ערך המכשירים לפי ערך העסקה שבה נרכשו (סעיף 130(1)), ובלבד שנתקיימו כל תנאיה של הוראת סעיף 132. לא התקיימו כל תנאי ההוראה, ייקבע הערך לפי החלופה הבאה שבסעיף 130, סעיף 130(2) לפקודה, היינו לפי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים.
כאמור, הוראת סעיף 132(א) קובעת כי תנאי להערכת הטובין לפי מחיר העסקה (סעיף 130(1)) הוא כי נתקיימו כל התנאים הקבועים בסעיף 132(ב). סעיף 132(ב) קובע ארבעה תנאים מצטברים, ולענייננו רלוונטי רק התנאי הראשון כי: "אין הגבלות באשר למכירת הטובין או לשימוש בהם בידי היבואן" (סעיף 132(ב)(1)). במלים אחרות, אם קיימת הגבלה על מכירה או שימוש בטובין, שוב אין להעריך את שווים לפי מחיר העסקה. ואולם, סעיף 132(ב)(1) קובע 3 חריגים, המהווים חריג לחריג, ובהתקיימם ההגבלה על המכירה או השימוש אינה נחשבת הגבלה, ואין מניעה להעריך את שווי הטובין לפי מחיר העסקה. לענייננו רלוונטי החריג השלישי, המחריג "הגבלות שאינן משפיעות באופן משמעותי על ערך הטובין" (סעיף 132(ב)(1)(ג)), ולגביו חלוקים הצדדים. המכס טוען שההגבלות שהוטלו משפיעות משמעותית על ערך הטובין, שעל כן קיימת הגבלה שבעטיה לא ניתן להעריך את שווי הטובין לפי מחיר העסקה; פלאפון טוענת שאפילו קיימת הגבלה, הרי שאינה משפיעה מהותית על שווי הטובין, שעל כן יש להעריך את שווי המכשירים לפי מחיר העסקה.
תמצית פסק הדין של בית משפט קמא
13. בית המשפט בחן את חומר הראיות שהובא בפניו וקבע תחילה כי פלאפון הוכיחה את טענותיה העובדתיות בדבר שתי התוכניות שבמסגרתן סופקו לה המכשירים במחירים שונים מאלו שהוסכמו לגבי שאר המכשירים.
באשר למכשירי SWAP, צוין כי סעיף 18א לחוק הגנת הצרכן, תשמ"א-1981 ("חוק הגנת הצרכן") ותקנות הגנת הצרכן (אחריות ושירות לאחר מכירה), התש"ו-2006 ("תקנות הגנת הצרכן") מטילים חובה על עוסק המוכר טובין לצרכן לספק לצרכן אחריות לתקופה של שנה בדבר תקינות הטובין, וליתן שירות לאחר מכירתם. בשל כך נדרשת פלאפון להחזיק מלאי מכשירים וציוד נלווה ולא לעשות בהם שימוש אחר, אלא לצרכי אחריות. פלאפון מגלגלת אחריות זו לספק, אך כעולה מהסכם המסגרת, הספק ביקש להשתחרר מאחריותו למוצרים שמכר, ולשם כך הוסיף 5% מכמות המכשירים שנרכשו לצורך חלקי חילוף למכשירים, כאשר המכשירים החלופיים היו ערכות מלאות של מכשירים. בית משפט קמא קבע שפלאפון הוכיחה הן את התנאים שבהם סופקו לה מכשירי SWAP, הן כי השתמשה במכשירים אלו כחלקי חילוף ולשם ביצוע תיקונים למכשירים לא תקינים, בהתאם לחובתה על פי חוק הגנת הצרכן והתקנות מכוחו.
לגבי מכשירי HHPP, נקבע כי פלאפון השתמשה במכשירים אלו לצורך קידום מכירות, בדיוק לפי תכנית הספק ובהתאם למטרה שאליה התכוון ושלשמה סופקו לה המכשירים.
14. ובאשר להערכת שווי המכשירים לצרכי מס קניה.
לגבי מכשירי SWAP: נקבע שבהתאם לסעיף 132(א) לפקודת המכס, המחיר הקובע הוא המחיר שבמסמכי העסקה, ולא המחיר שעליו הצהיר הספק בחו"ל, שעל כן אין משמעות למסמכי הספק. עוד נקבע שתוספת של 5% מכשירים ללא עלות, בתמורה לשחרור הספק ממתן אחריות למוצרים שסיפק וכפוף לתנאי שהמכשירים הנוספים לא ימכרו ללקוחות, היא עסקה כלכלית לכל דבר ועניין, שבה ערך הסרת אחריות הספק מגולם במחיר המכשירים שסופקו ללא תמורה.
מכאן הסיק בית משפט קמא כי אף שלפי הוראת סעיף 132(ב)(1) לפקודה, במקום שבו קיימת הגבלה על מכירת הטובין או השימוש בהם לא חלה הוראת סעיף 130(1), עדיין בענייננו חלים שניים מהחריגים שנקבעו בהוראת סעיף 132 לקיומה של הגבלה, שלפיכך ההגבלה האוסרת על מכירת מכשירי SWAP איננה בבחינת הגבלה. נקבע שמדובר בהגבלה המוטלת או נדרשת בישראל על פי דין, והיא מהווה חריג לחריג לפי סעיף 132(ב)(1)(א), וכן מתקיים החריג הנוסף כי מדובר בהגבלה שאינה משפיעה באופן משמעותי על ערך הטובין, מאחר שרק 5% מהמכשירים סופקו ללא עלות.
15. באשר למכשירי HHPP נקבעה קביעה דומה. נמצא שממדיניות הספק עולה שהזכות לרכישת מכשירים אלו קמה רק לאחר רכש של יותר מ-20 מכשירים, ולצורך קידום מכירות. משמע, הספק ראה במכירת מכשירי HHPP המשך לעסקת רכישת מכשירים רגילים. מספר מכשירי HHPP שניתן היה לרכוש היה תלוי במספר המכשירים שנרכשו קודם לכן ועד 10% מכשירים נוספים. מכשירי HHPP נועדו לקידום מכירות, עניין שממילא על כל יבואן לעשות לשם הגדלת המכירות. למעשה, רכישה של 10% מכשירים נוספים בהנחה של 50% משמעה הנחה של 5% על העסקה כולה, ומדובר בהנחה שאינה משפיעה באופן משמעותי על מחיר העסקה. לפיכך גם על מכשירי HHPP חל החריג לחריג, ואין לראות בהגבלה שהוטלה ככזו ששוללת הערכת השווי לפי שווי העסקה בפועל.
16. בית המשפט הגיע אפוא למסקנה, שיש לקבל את גישת פלאפון כי המחיר ששולם בפועל עבור מכשירי SWAP ומכשירי HHPP הוא המחיר הנכון לצורך הערכת שווים למס קניה, והצהיר כפי שהתבקש בתובענה.
עיקר טענות המכס
17. ההליך בבית משפט קמא עסק בשאלה אם יש לקבל את עמדת המכס להערכת ערך הטובין לפי סעיף 130(2) לפקודת המכס, או שמא יש לקבל את עמדת פלאפון שיש לקבוע את ערך הטובין לפי סעיף 130(1) לפקודה. שאלה זו היא בעיקרה שאלה משפטית פרשנית, וטעה בית משפט קמא עת התמקד בקביעת ממצאים עובדתיים והטחת ביקורת במכס, כאשר הדבר לא נדרש לשם הכרעה בסוגיות שבמחלוקת.
18. בית משפט קמא טעה בקבעו כי ההגבלה שהוטלה על מכשירי SWAP אינה הגבלה, מהטעם שמדובר בעסקה כלכלית במסגרת יחסים מסחריים.