49. שתי בעלות הדין היפנו לאותם מקורות פרשניים, והם: הערות פרשנות המופיעות בנספח 1 להסכם היישום, ופרסומים מטעם הוועדה הטכנית לענייני הערכת מכס (The Technical Committee on Customs Valuation) של ארגון המכס העולמי (World Customs Organization), אשר הוקמה במטרה לוודא אחידות בהחלתה ובפרשנותה של אמנת היישום ("הוועדה הטכנית").
כל אחת מבעלות הדין טוענת כי יש בפרסומים אלו כדי לתמוך בפרשנותה.
אנו סבורים כי מקורות פרשניים אלו תומכים בגישתה של פלאפון, ובכל מקרה אינם מחזקים את עמדת המכס.
50. מאמר הפרשנות הראשון אליו הופנינו הוא מאמר 12.1 של הוועדה הטכנית שכותרתו: "Meaning of the term 'restrictions' in Article 1.1 (a) (iii)" (נספח 7 למוצג 1 לתיק מוצגי המכס). במאמר זה נבחנת משמעות המונח "הגבלות" על מכירת טובין באמנת היישום, וניתנות דוגמאות למקרים בהם הגבלה נחשבת כמשפיעה באופן משמעותי על ערכם של הטובין (הוא החריג לחריג השלישי הקבוע בסעיף 132(ב)(1)(3), שקובע כי הגבלה שאינה משפיעה באופן משמעותי על ערך הטובין לא נחשבת הגבלה). וכך נכתב במאמר באשר ל"הגבלות שאינן משפיעות באופן משמעותי על ערך הטובין":
"… In the case of the third exception, however, a number of factors may have to be taken into consideration to determine whether the restriction has substantially affected the value or not. These factors include the nature of the restriction, the nature of the imported goods, the nature of the industry and its commercial practices, and whether the effect on the value is commercially significant. Since these factors may vary from case to case, it would not be proper to apply a fixed criterion in this respect.
[…]
On the other hand, a restriction which could have a substantial effect on the value of the imported goods is one that is not usual in the trade concerned …"
51. אם כן, נראה כי לדעת הוועדה הטכנית, יש להביא בחשבון מספר גורמים כדי לקבוע אם מדובר בהגבלה המשפיעה באופן משמעותי על ערך הטובין, בהם: אופי ההגבלה, אופי הטובין, אופי התעשייה, ואם ההשפעה על הערך מבחינה מסחרית משמעותית. הוועדה הוסיפה כי שיקולים אלו יכולים להיות שונים בין מקרה למקרה, אך ניתן לומר כי הגבלה אשר עשויה להשפיע באופן משמעותי על ערך הטובין המיובאים היא הגבלה שאינה שכיחה בסוג הסחר הנדון (ראו גם דורות, עמ' 129-128).
52. בית משפט קמא קבע, כממצא שבעובדה, שהסכם המסגרת נושא הדיון אינו חריג, וגם לחברות סלולריות אחרות בארץ יש חוזים זהים עם אותו הספק: "... התברר ... שאותו חוזה שיש לספק עם המבקשת לגבי מכשירי ה-SWAP יש לספק עם חברות סלולריות אחרות בארץ, התברר שתכנית ה-HHPP של הספק ידועה לה מחברות סלולריות אחרות בארץ ..." (עמ' 12, ש' 23-21; וראו גם פסקאות 21 ו- 24 לפסק הדין).
עולה כי ההגבלות שקבע הספק על השימוש והמכירה של מכשירי SWAP ו-HHPP הן הגבלות מקובלות בענף. לאור זאת, ובהתאם למאמר הפרשנות, קשה לקבל את טענת המכס כי מדובר בהגבלה המשפיעה באופן משמעותי על ערך הטובין. מסקנה זו מקבלת משנה תוקף כאשר, כאמור, השפעת הגבלות אלו על מחיר העסקה היא לכל היותר בסדר גודל של 5% מהמחיר הכולל.
53. מקור פרשני נוסף אליו היפנו הצדדים היא חוות דעת 1.1 של הוועדה הטכנית שכותרתה "המושג 'מכירה' על פי ההסכם" (מוצג 13 למוצגי המכס). בחוות דעת זו נקבע שדוגמאות, מוצרי פרסום, ומתנות, לא ייחשבו כנמכרים ויש לקבוע את שווים ואת המיסוי החל עליהם בשיטות הערכה חלופיות (טובין זהים או דומים). בחוות הדעת נאמר:
"במקרים בהם עסקות אינן כרוכות בתשלום מחיר כלשהו, לא ניתן להתייחס לפעולה שנעשתה במסגרתן כאל מכירה על פי ההסכם. דוגמאות: מתנות, דוגמיות/דוגמאות, פריטים פרסומיים".
כל צד מוצא בחוות דעת זו חיזוק לעמדתו.
המכס טוען כי מכאן שהמכירה של מכשירי SWAP ו-HHPP שלא נמכרו בתנאים רגילים, אינה נחשבת למכירה. פלאפון טוענת שחוות הדעת עוסקת בעסקות שכל כולן אספקת טובין ללא עלות, בשונה מענייננו שבו מדובר בעסקה כוללת, שבמסגרתה אחדים מהמכשירים סופקו או נרכשו בתנאים מיוחדים. קבענו לעיל שיש להשקיף על העסקה כעסקה כוללת ואין להפרידה לשלוש עסקות נפרדות. לפיכך אנו מקבלים את עמדת פלאפון כי אין בחוות הדעת, המתייחסת לעסקה שאינה כרוכה בתשלום, כדי לתמוך בעמדת המכס.
54. מקור הפרשנות השלישי אליו הופנינו הוא מאמר פרשנות 20.1 שכותרתו "warranty charges" (נספח 8 למוצג 1 למוצגי המכס). מאמר זה דן באספקת מוצרים באחריות, המכס טוען שיש במאמר זה כדי לתמוך בעמדתו, פלאפון טוענת שאין במאמר בכללותו כדי לתמוך בעמדת המכס. בסעיפים 12-11 למאמר הפרשנות נכתב כך:
"Where parts are delivered free of charge to the buyer in accordance with the initial contract some days or months after the goods were imported, in fulfilment of a warranty contract, they must be valued using the methods provided for in articles 2 to 7 of the Agreement.
Buyers may claim that duties were already paid at the time of importation, since the price of the imported goods covered any potential warranty charges and, therefore, should not be assessed again on 'new' replacement goods …"
מאמר זה קובע, לכאורה, כי בגין יבוא מוצרים במסגרת אחריות יש לשלם מכס, אפילו סופקו ללא תמורה. איננו סבורים כי יש במאמר זה כדי לתמוך בעמדת המכס, מאחר ולהבנתנו, המאמר דן בעסקות בהן החלפים יובאו ללא קשר לעסקה המקורית, בשונה מענייננו. ואכן המאמר קובע מפורשות כי במקרה של משלוח חלפים כחלק מאחריות, ניתן לטעון שהמס כבר שולם בעת יבוא המוצרים מאחר שהמחיר מגלם גם את האחריות.
55. סיכומם של דברים: המקורות הפרשניים שאליהם הופנינו תומכים גם הם בגישת פלאפון. מדובר בעסקה מקובלת ובהגבלות מצויות בענף יבוא הטלפונים; ההנחה הכוללת אינה משפיעה על מחיר העסקה באופן משמעותי; המוצרים שסופקו בפטור מתשלום חלף אחריות או בהנחה לשם ביצוע קידום מכירות לא סופקו לבדם אלא כחלק מעסקה כוללת.
56. בדברי ההסבר לתיקון מספר 15 לפקודת המכס, הובהר שמטרת התיקון היא להסדיר את הערכת שווי הטובין כערכם בפועל בעסקה הנדונה, כאמור בהסכם היישום. במסגרת זו הובהרה מטרת החריגים הקבועים בהוראת סעיף 132, המסייגים את הערכת מחיר הטובין לפי מחיר העסקה, בהם ההגבלה שבסעיף 132(א)(1), המחריגה עסקה שבה נקבעו הגבלות על מכירה או שימוש בטובין. וכך נאמר:
"התנאים המוצעים נועדו להבטיח כי העסקה הנבחנת התבצעה בתנאי השוק הפתוח, וכי מחיר העסקה לא הושפע מהגבלות כלשהן שהיו מוטלות על ביצועה, וכן כי למחיר העסקה המוצהר לא נוספת כל תמורה עקיפה מאוחרת, או תמורה שלא ניתן לאמוד את ערכה, דהיינו מחיר העסקה המוצהר הוא המחיר האמיתי".
57. מטרת החריגים שנקבעו בסעיף 132 לפקודה היא, אפוא, לוודא שמחיר העסקה הוא "המחיר האמיתי". בית משפט קמא קבע, כקביעה עובדתית, שפלאפון הוכיחה כי השתמשה במכשירים בהתאם למטרות שנקבעו, והם לא נמכרו ללקוחותיה. בין הצדדים נקשרה עסקה כוללת, ואין כל סיבה להניח כי הצדדים לא תמחרו במחיר העסקה את המכשירים הניתנים ללא עלות או למטרת קידום מכירות, בכמות ידועה ומוגבלת. מכאן שמחיר העסקה הוא "המחיר האמיתי", כתכלית התיקון, ובדין טוענת פלאפון שמיסוי מכשירי הטלפון באופן נפרד, משמעו מיסוי יתר.
58. נוסיף כי הכלל בפרשנות חוקי המס הוא כי אם לאחר בחינת לשון ההוראה שבחוק ותכליתה, נותרה זו לא ברורה, יש להעדיף את הפרשנות לטובת הנישום, וזאת מכוח העיקרון הכללי של שמירה על החירות ועל זכות הקניין (ראו לאחרונה ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, והאסמכתאות שם (4.7.2019)).
גם מטעם זה, אילו נותר ספק, יש לקבל את הפרשנות שבה דוגלת פלאפון.
סיכום
59. הטלפונים נושא הדיון סופקו לפלאפון כחלק מעסקה כוללת, וכך יש לבחון את חיוב מס הקניה בגינם. הפרשנות שיש ליתן לפקודת המכס ולתכלית תיקון 15 לפקודה, מובילים גם הם לאותה מסקנה.
60. כל אלו מובילים למסקנה כי בעסקה הנדונה ההגבלות שנקבעו על המכירה והשימוש במכשירי SWAP ובמכשירי HHPP הן "הגבלות שאינן משפיעות באופן משמעותי על ערך הטובין", שלפיכך יש לקבוע את ערך הטובין על פי סעיף 130(1) לפקודה, דהיינו על פי המחיר ששילמה פלאפון בפועל לספק.
61. הערעור נדחה אפוא.
נוכח סכום ההוצאות שפסק בית משפט קמא, לא ראינו לפסוק הוצאות בערעור.
ניתן היום, י"ג אב תשע"ט, 14 אוגוסט 2019, בהעדר הצדדים.
אילן ש' שילה, שופט
אב"ד חנה קיציס, שופטת יסכה רוטנברג, שופטת