19. אין תחולה לחריג לחריג הקבוע בסעיף 132(ב)(1)(ג), מאחר שההגבלות האוסרות על מכירת מכשירי SWAP, או שימוש מסחרי במכשירי HHPP, משפיעות באופן משמעותי על המחיר, כאשר המשמעות היא אספקת מכשירים ללא עלות או בהנחה ניכרת של 50%.
תכלית הפקודה היא מיסוי טובין על פי ערכם הכלכלי האמיתי, ובמקרה שבו התקבלו מכשירים במחיר נמוך משמעותית מערכם האמיתי יש לקבוע שיטת הערכה חלופית לפי סעיף 130(2) לפקודה, כפי שקבע המכס.
אין לראות בהנחה שניתנה משום הנחה מסחרית רגילה, שאחרת לא היו מוטלות הגבלות על מכירת המוצרים.
20. מדינת ישראל אימצה את הסכם גאט"ט (GATT) בתיקון מספר 15 לפקודת המכס מיום 1.1.98. בהתאם לתיקון נקלטה שיטת הערכת המחיר התואמת להסכם גאט"ט, כאמור בסעיפים 129 עד 134א לפקודת המכס. כחלק מאימוץ הסכם גאט"ט יש לפנות למקורות הפרשנות שלו, ולטענת המכס מקורות אלו תומכים בפרשנותו.
21. בית משפט קמא טעה בקביעתו כי לאור חוק הגנת הצרכן, המחייב מכירת מוצרים עם אחריות, ההגבלה שקבע הספק לגבי אי מכירת מכשירי SWAP היא הגבלה על פי דין לפי סעיף 132(ב)(1)(א) לפקודה. חלק ממחיר הטובין כולל את רכיב האחריות, ההגבלה בשני המקרים אינה נובעת מדין קיים בישראל, וגם אם החוק מחייב מתן אחריות לצרכן, אין הוא מחייב או מכתיב לצדדים עסקיים כיצד ליישם את מתן האחריות.
22. טעה בית משפט קמא עת קבע שיש לבחון את ההגבלות שהוטלו על הטובין ביחס לכלל היבוא מאותו ספק או עסקה, ולא רק ביחס לטובין שעליהם הוטלו ההגבלות. על פי פקודת המכס, יש לבחון את השפעת ההגבלה על ערך הטובין שעליהם היא הוטלה, ולא על כלל היבוא מאותו ספק. קביעת בית משפט קמא גורמת למיסוי חסר, בעוד שקביעת ערך הטובין לפי שיטת המכס תוביל למיסוי נכון, לפי ערכם הכלכלי האמיתי של הטובין, שבענייננו הוא כערכם של מכשירים חדשים.
23. בית המשפט טעה עת הסיק מסקנות באשר לאיכות או נכונות החקירה הפלילית שערך המכס. חקירה זו אינה רלוונטית להליך האזרחי שעמד בפני בית משפט קמא, ובכל מקרה לא הוגש כתב אישום נגד פלאפון ולא היה מקום להתייחס לחקירה זו. המכס מלין גם כנגד קביעות עובדתיות נוספות שקבע בית משפט קמא, וגורס כי הן לא נדרשו לתוצאה.
24. בית המשפט טעה כאשר קבע כי החלטת המכס אינה נהנית מחזקת התקינות המנהלית, מהטעם שלא צורפו דיווחי הספק למכס ההונגרי, שכן המכס זנח טענתו בעניין דיווחים אלו במהלך המשפט. בכל מקרה, אי צירוף הדיווחים יכול להוביל לכל היותר למסקנה שהדיווחים של העסקה בהונגריה אינם נהנים מחזקת התקינות, בשונה מהחלטת המכס בכללותה. הראיות שהציג המכס בבית משפט קמא עומדות בדרישת הראייה המנהלית, והוצג בסיס סביר לקבלת ההחלטה המנהלית של המכס.
25. ההוצאות שבהן חויב המכס, בסכום של 100,000 ₪, חריגות, אינן תואמות למהות ההליך ומשכו, אינן מנומקות, ומצדיקות את התערבות ערכאת הערעור.
עיקר טענות פלאפון
26. עמדת המכס מבוססת על תזה שגויה לפיה בין פלאפון לספק בוצעו שלוש עסקות נפרדות, אחת בנוגע למכשירים במחיר מלא, שנייה בנוגע למכשירי SWAP ושלישית באשר למכשירי HHPP. מדובר למעשה בעסקה אחת, שבמסגרתה נרכשו המכשירים השונים. הדבר הוכח ובית משפט קמא קיבל זאת כממצא.
27. במסגרת כל עסקה נרכשו מכשירים במחיר מלא, מכשירי SWAP ומכשירי HHPP. בנסיבות אלו ואף שחלק מהמכשירים סופקו ללא תשלום וחלק נמכרו בהנחה של 50%, למעשה מדובר בהנחה של כ-5% ממחיר העסקה הכוללת, ובדין קבע בית משפט קמא שמדובר במחיר שאינו משפיע משמעותית על מחיר העסקה, שלפיכך חל החריג הקבוע בסעיף 132(ב)(1)(ג) לפקודה.
28. המכס טוען טענות סותרות: מחד גיסא נטען שהשאלה שבמחלוקת היא שאלה משפטית, ומאידך גיסא עולות טענות רבות לעניין קביעות עובדתיות, לרבות קביעות של מהימנות. פסק דינו של בית משפט קמא מבוסס על קביעות שבעובדה ובמהימנות, ואין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בממצאים מעין אלו.
29. טענת המכס כי יש למסות טובין לפי ערכם הכלכלי, נוגדת את מטרת ההוראות שבסעיפים 129 - 134א לפקודה. מדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת המכס עולה כי מהות השינוי שבתיקון זה היא במעבר מקביעת ערך טובין על פי שווי אובייקטיבי לקביעת ערך הטובין לפי המחיר ששולם בפועל. פסק דינו של בית משפט קמא עולה בקנה אחד עם תכלית תיקון מס' 15 לפקודת המכס, שנגזרת מתכלית הסכם גאט"ט, ובדין קבע בית משפט קמא שיש להתחשב בתכלית זו ועליה השתית את פסק דינו.
30. במאמרי הפרשנות שאליהם היפנה המכס, אין כדי להביא למסקנות השגויות שמסיק מהם המכס, להיפך, יש בהם כדי לתמוך בעמדת פלאפון.
31. טענת המכס כי לא היה צורך להידרש לחקירה הפלילית שנוהלה נגד פלאפון תמוהה. המכס הוא שהרחיב את גדר המחלוקת בעניין, כאשר בתשובתו לתובענה ייחד לכך פרק נכבד בטיעון, וגם צירף תשע הודעות שנגבו במהלך החקירה הפלילית ומשתרעות על פני מאות עמודים, כל זאת במטרה להשחיר את פני פלאפון בבית המשפט. לפיכך, לא נותרה לפלאפון ברירה והיה עליה להוכיח כי טענות המכס משוללות יסוד. משעמדה פלאפון במשימה זו, כפי שנקבע בפסק הדין, מבקש המכס לטעון נגד נחיצות הכרעות אלו.
דיון והכרעה
32. מוסכם על בעלות הדין שהסוגיה שבמחלוקת היא סוגיה פרשנית משפטית, ואין מחלוקת לגבי העובדות הנחוצות להכרעה. על כן לא ראינו להידרש למכלול הטענות נגד הקביעות שבעובדה שקבע בית משפט קמא.
עם זאת, בעינה עומדת קביעתו העובדתית של בית משפט קמא, כי לא הוכח שפלאפון הציגה בפני המכס מצגים כוזבים ביחס לעסקה שבמחלוקת, ונקודת המוצא לפסק הדין היא כי פלאפון הוכיחה גרסתה.
33. התשתית להכרעה היא אפוא זו: בין פלאפון לספק נחתם הסכם מסגרת שבמסגרתו רכשה פלאפון מהספק מכשירי טלפון מסוג בלקברי. כנגד ויתור על אחריות הספק סופקו לפלאפון 5% מכשירים נוספים ללא עלות, כדי שישמשו חלקי חילוף או כמכשירי החלפה בעת תיקון, ובתנאי שמכשירים אלו לא ימכרו על ידי פלאפון ללקוחותיה. נוסף על כך, במסגרת כל עסקה ניתנה לפלאפון אפשרות לרכוש עד 10% מכשירים נוספים, בהנחה של 50% לצורך קידום מכירות. גם מכשירים אלו שימשו למטרה לשמה הם נרכשו.
מכאן לשאלות שבמחלוקת.
האם מדובר בעסקה אחת או במספר עסקות?
34. שאלה ראשונה היא אם העסקות לרכישת או אספקת מכשירי SWAP ו -HHPP הן עסקות עצמאיות ונפרדות כטענת המכס, או שמדובר בעסקה אחת כוללת כטענת פלאפון.
35. בית משפט קמא מצא, כעניין שבעובדה, שמדובר בעסקה אחת, ואף אנו סבורים שאכן מדובר בעסקה אחת שמחירה הוא מחיר אחד כולל. כדי לסבר את האוזן נביא דוגמה מספרית לעסקה שכזו: הספק מכר לפלאפון וזו רכשה וייבאה 23 מכשירים, תמורת מחיר של 2,100 דולר, כשבמניין המכשירים נכללו 20 מכשירים לשיווק ומכירה, 2 מכשירים לצורך קידום מכירות ומכשיר אחד לחלקי חילוף לתיקונים, כנגד ויתורה של פלאפון על אחריות הספק. אין באופן החישוב הפרטני שנקט הספק כדי ללמד על מחירו של מכשיר אחד, שהרי מהות העסקה היא מכירת 23 מכשירים תמורת 2,100 דולר.
מדובר בעסקה כוללת שלכל חלק בה תפקיד ומטרה (מכירה ללקוחות, מתן אחריות למכשירים וקידום מכירות). ברור גם כי לא ניתן היה לפצל עסקה שכזו ולרכוש רק מכשירי SWAP ללא עלות, או מכשירי HHPP בעלות של 50% ממחיר כלשהו שאינו מבטא את מחיר העסקה הכוללת. לשתי העסקות נושא הדיון אין קיום עצמאי - כך עולה ממדיניות הספק שקבע שלא ניתן לרכוש בהנחה מכשיר HHPPלשם קידום מכירות, אלא אם נרכשו קודם לכן 20 מכשירים רגילים, ובדומה מתחייב ממהות העסקה למתן מכשירים חלף אחריות ספק. טענת המכס כי בפנינו שלוש עסקות נפרדות אינה הגיונית, ואינה משקפת את המערכת ההסכמית כהווייתה.
36. הכלל בדיני מס הוא שיש למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמתית, ולאו דווקא על פי חזותה החיצונית (ראו למשל אם כי בהקשר שונה ע"א 4374/05 ראובני נ' פקיד שומה תל אביב 4 (19.9.2007)). ובע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ (16.8.2006) נפסק כך:
"אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עיסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית ... על מנת להתחקות אחר טיבה של העיסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכול והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו עליה ... כך למשל ייתכן כי על פי התוכן הכלכלי, עיסקה שנערכה על ידי הצדדים בשני חוזים נפרדים היא לאמיתו של דבר עיסקה אחת לצרכי מס שאין לפצלה ... ואילו עיסקה שהצדדים ערכו בחוזה אחד היא מבחינת מהותה הכלכלית עיסקה שיש לפצלה לשניים לצרכי מס ..."
דברים אלו, שנאמרו ביחס לחישוב מס רכישה יפים לעניינו. על פי מהות הדברים מדובר בעסקה אחת של רכישת מכשירי טלפון.
נדגיש, לא עלתה כל טענה כי הצגת העסקה בדרך האמורה אינה משקפת דברים כהווייתם. להיפך, כזכור, המכס אינו מכוון טענותיו כנגד קביעות עובדתיות שקבע בית משפט קמא, וטענותיו – כהגדרתו - הן טענות משפטיות פרשניות.
37. משמעות המסקנה כי מדובר בעסקה אחת היא, שאת ההנחה שניתנה ברכישת מכשירי HHPP ואת אספקת מכשירי SWAP ללא עלות, יש לבחון כחלק מעסקה כוללת, לא באשר למכשירים אלו בלבד.
38. מכאן גם שאת ההכרעה אם מדובר בהגבלות השוללות הערכת שווי הטובין לפי סעיף 130(1), לאור התנאי הקבוע בסעיף 132(ב)(1), יש לקבוע תוך בחינת העסקה בכללותה.
שווי המכשירים לצורך מס קניה
39. על רקע המסקנה כי מדובר בעסקה כוללת, נבחן את השאלה שבמחלוקת: כיצד יש להעריך את שווי הטלפונים שסופקו כמכשירי SWAP ו- HHPP?
40. כאמור לעיל, הוראת סעיף 130 לפקודה קובעת שש שיטות להערכת שווי הטובין, והראשונה שבהן היא לפי ערך העסקה בפועל, כשערך זה מחושב לפי הקבוע בסעיף 132. סעיף 132(ב) קובע כי כאשר קיימות הגבלות באשר למכירת הטובין, או לשימוש בהם בידי היבואן, אין להעריך את שווי הטובין לפי שווי העסקה, אלא אם נתקיים אחד מהחריגים לכלל זה, ולענייננו החריג השלישי בדבר הגבלות שאינן משפיעות באופן משמעותי על ערך הטובין.
41. המחלוקת העיקרית היא בסוגיית החריג האמור. המכס גורס שההגבלות שהוטלו על מכשירי SWAP ו- HHPP משפיעות מהותית על ערך הטובין; פלאפון גורסת שהגבלות אלו אינן משפיעות כלל, ובוודאי לא באופן משמעותי.
42. נתחיל בכך שלאור המסקנה שבפנינו עסקה אחת, שכוללת מכשירים רגילים, שמכשירי SWAP ומכשירי HHPP הן חלק ממנה, יש לדחות את טענת המכס. זאת משום שמסקנה זו שוללת את טענת המכס כי משמעות ההגבלות היא הנחה של 50% ומתן מכשירים ללא תמורה, כאשר, כשמדובר בעסקה אחת, ההנחה שניתנה היא בסדר גודל של 5%. לא עלתה כל טענה כי הנחה בהיקף זה משפיעה באופן מהותי על ערך הטובין.
43. זאת ועוד, יש להניח שהצדדים לעסקה, כצדדים סבירים המנהלים ביניהם עסקים, תמחרו את העסקה בכללותה, ובהתאם למכלול תנאיה קבעו את המחיר הכולל בגין כל המכשירים שסופקו באותה עסקה. בצדק טוענת פלאפון, כי מחירו של מכשיר ללא אחריות נמוך ממחירו של מכשיר עם אחריות, כך שטענת המכס כי יש להעריך את עלות מכשירי טלפון SWAP ו- HHPP בנפרד, תביא למיסוי יתר.
44. די באמור לקבוע שההגבלות שנקבעו על השימוש והמכירה של מכשירי SWAP ו-HHPP לא השפיעו משמעותית על מחיר המכשירים, שלפיכך חל החריג הקבוע בסעיף 132(ב)(1)(ג), ואין בהגבלות שנקבעו כדי למנוע הערכת שווי הטובין לפי שווי העסקה בפועל.
45. מכאן לפרשנות ההוראות הרלוונטיות בפקודה, וכפי שיובהר פרשנות הוראות אלו מובילה לאותה מסקנה.
46. סעיפים 129 - 134א לפקודה, במתכונתם הקיימת, הוספו לפקודה לאחר שמדינת ישראל הצטרפה להסכמי הסחר הבינלאומיים.
בשנת 1962 הצטרפה ישראל להסכם הכללי בדבר תעריפים וסחר (The General Agreement on Tariffs and Trade) הידוע כ"הסכם גאט"ט". בשנת 1994 הצטרפה ישראל למדינות שאימצו את ההסכם בדבר יישום סעיף VII להסכם הכללי (גאט"ט) בדבר תעריפים וסחר (Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994)) ("הסכם היישום"). הסכם היישום חייב את מדינת ישראל לשנות את החקיקה לעניין שיטת הערכת הטובין לצורך מכס, ולהתאימה לשיטה שנקבעה בהסכם היישום (דורות, עמ' 124). על רקע זה תוקנה פקודת המכס בשנת 1998, וסעיפים 129 - 134א הוחלפו כך שיתאימו להוראות הסכם היישום (תיקון מס' 15 לפקודת המכס).
47. השינוי העיקרי בשיטת הערכת הטובין לצורך הטלת מכס היה במעבר משיטה של הערכת מחיר אובייקטיבית של שווי הטובין לפי מחיר שניתן לקבל בעסקה היפותטית, להערכת מחיר קונקרטית לפי שווי הטובין כפי שהתקבל בפועל. וכך הובהרו הדברים בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת המכס (תיקון 15), התשנ"ז-1997:
"ההבדל המהותי בין השיטה הקיימת לזו הקבועה בסעיף VII של הסכם גאט"ט 1994, הוא נקודת המוצא לקביעת ערך הטובין. בעוד שנקודת המוצא של השיטה הקיימת היא, כאמור, שווי אובייקטיבי ומוגדר, נקודת המוצא של השיטה המוצעת, היא מחיר העסקה בפועל של הטובין המוערכים, ורק כשאין אפשרות לקבוע מחיר זה, מאמצים שיטות חלופיות לקביעת ערך הטובין המוערכים ...".
אם טרם התיקון הוערכו טובין על פי שווי תאורטי, הרי לאחר התיקון יש להעריך את השווי לפי ערך העסקה בפועל. על רקע נקודת מוצא זו יש לפרש את הוראות הפקודה, ולאור מטרות אלו יש להחיל את הוראות הפקודה על העסקה הנדונה.
48. כדי לפרש את הוראות הפקודה המתוקנות על פי תכליתן, ניתן להיעזר במספר מקורות פרשניים, כאשר יש לקחת בחשבון כי מטרת אימוץ הסכם היישום לתוך המשפט הישראלי (כמו אימוץ אמנות נוספות) נעוצה ברצון להתאים את דיני המס הרלוונטיים לכללים אחידים ובינלאומיים. לאור זאת מקורות פרשנות חשובים הם מקורות פרשניים של הסכם היישום. וכך נפסק לעניין פרשנות סעיף 133 לפקודת המכס (ע"א 5885/13 מרוידקס מוצרי גלישה (2004) בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ, (1.11.2016)):
"... הלכה היא כי בפרשנות של דברי חקיקה שנועדו לעגן בדין הישראלי כללים שנקבעו באמנה בינלאומית, יש לייחס משקל לפרשנות הניתנת לכללים אלו על ידי מדינות אחרות החתומות על האמנה ועל ידי הגופים הבינלאומיים האמונים על יישומה ... הלכה זו כוחה יפה בפרט כאשר מדובר באמנות שנועדו ליצור אחידות ותיאום בין שיטות המכס הנוהגות במדינות החתומות עליהן ... ועקרונות אלו קיבלו אף הם ביטוי בדברי ההסבר לתיקון 15 לפקודת המכס, שם צוין:
נוסח החוק המוצע קרוב ככל האפשר לנוסח שגובש בהסכם היישום [האמנה], כדי שניתן יהיה להיעזר בגופים שהוקמו במסגרת ארגון הסחר העולמי (O.T.W) לשם ייעוץ למדינות השותפות להסכם, הן ביישום ההסכם ברמה הטכנית והן בפרשנות הוראות החוק, במטרה ליצור אחדות מירבית ביישומו (שם, בעמ' 370) ..." (פסקה 26 לפסק הדין).