גישת המגורים וגישת הקניין אינן מכירות די הצורך בכך שלעיתים בוחרים בני הזוג ליצור תא משפחתי שמכיל שלושה חדרים פנימיים: חדר המגורים של המשפחה כולה, אך גם חדר נפרד לכל אחד מבני הזוג. גישת המגורים אינה נותנת את המשקל הראוי לכך שחלק מתוכנו של התא – וביתר דיוק: עסקאות שבוצעו לפני יצירת התא – עשוי לשקף רק את יחידיו. על החוק להיות רגיש אפוא לגבולות התא שאותו בחרו בני הזוג לשרטט. גם גישת הקניין אינה נותנת ביטוי מספיק לאופיו המיוחד של התא המשולש, שכולל גם חדר משותף. חדר זה מבטא את ההכרה בכך שגם תא משפחתי שבו קיימת הפרדה רכושית מוחלטת הוא עדיין תא משפחתי, ולא אוסף של יחידים שכל אחד גר בחדרו בלבד. הכרה זו קשורה גם לתכליות דיני המס, כגון גביית מס אמת והתכלית הסוציאלית של התחשבות בהשפעת המס על חוסנו הכלכלי של הנישום (לביקורת דומה על הלכת שלמי ראו גם תמיר שאנן "מיסוי משפחות בישראל במאה ה-21" ספר יורם דנציגר 713, 725-724, 731-730 (לימור זר-גוטמן, עידו באום עורכים, 2019)). גישת התא המשפחתי אינה אפוא פשרה בין שתי הגישות האחרות, או אפילו דרך ביניים ביניהן. היא מייצגת עמדה בפני עצמה. היא אמנם מבליטה את זכויות הקניין בחלק מהמקרים, ואת העובדה שמדובר ביחידה אחת במקרים אחרים, אך היא מדגישה נתון ייחודי: התא המשפחתי, על מורכבותו והדינמיקה שבין שיתוף והפרדה. בעיניי, גישת התא המשפחתי משלבת נכונה בין עמדת המחוקק כי יש למסות עסקאות שעורכים בני זוג בצורה שונה, יחד עם הכרה בתא המשפחתי כפי שהוא וכפי שבני הזוג הגדירו אותו.
עד כאן הצגת הרקע המשפטי. ומכאן לתיקים שלפנינו.
ד. דיון והכרעה
9. בשני פסקי הדין מושא הערעורים ביקשו ועדות הערר ליישם את הגישה הקניינית כפי שנפסקה בעניין שלמי. כאמור, זו אכן ההלכה האחרונה שנפסקה בבית משפט זה, תוך שינוי ההלכה שקדמה לה. בשני המקרים הוצג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית, ולכן הוסיפו הוועדות ובחנו באופן קונקרטי את התנהלות הנישומים בפועל. יחד עם זאת, בשני פסקי הדין נפלה לטעמי טעות שמחייבת להבהיר את גבולותיה המדויקים של הלכת שלמי. כפי שהוצג, בעניין שלמי נקבע כי לאחר שבני הזוג מציגים הסכם ממון או הסכם הפרדה רכושית, "על בני הזוג להוכיח כי פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו כי ההפרדה הרכושית לא נותרה 'על הנייר' אלא התקיימה בפועל" (שם, פסקה 66 לחוות דעתו של השופט דנציגר). ועדת הערר שדנה בתיק מס הרכישה סברה כי פירוש הדבר הוא שיש לבחון האם הסכם הממון הינו חוזה למראית עין אם לאו, והראיות נבחנו בהתאם (שם, פסקאות 23-22). בכך נתפסה ועדת הערר לכלל שגגה. ברי כי ככל שהסכם הממון הוא חוזה למראית עין שנועד להונות את רשויות המס, אין מקום לפטור את בני הזוג ממס כאילו הפרידו את רכושם, ואין כל רבותא בקביעה כזו. הסכם כזה בוודאי אינו משפיע על חיובי המס של הצדדים, שכן למעשה לא מדובר ב"הסכם" אלא במראית עין של הסכם בלבד (ראו איל זמיר ומיכאל כהן "חוזה פסול, חוזה למראית עין או חוזה פסול למראית עין? (בשולי ע"א 4305/10 אילן נ' לוי)", משפטים מה 251, 254-253 (2015)). בעניין שלמי בית המשפט לא עסק במצב – הפשוט להכרעה – שבו הסכם הממון הוא למראית עין, אלא במצב אחר וסבוך יותר: בין בני זוג היה הסכם ממון תקף, שהייתה כוונה לקיימו מבחינת דיני הקניין, אלא שההסכם נותר "על הנייר" ובפועל סטו ממנו בני הזוג במהלך הזוגיות ולא שמרו על הפרדה רכושית. הבהרה זו נדרשת, כאמור, לנוכח הניתוח שנערך בפסק הדין בתיק מס הרכישה, אך גם הניתוח שנערך בתיק מס השבח מחייב הבהרה.