בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 4298/18
ע"א 1886/19
לפני: כבוד השופט נ' הנדל
כבוד השופט י' אלרון
כבוד השופט ע' גרוסקופף
המערער בע"א 4298/18: מנהל מיסוי מקרקעין ת"א
המערער בע"א 1886/19: מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
נ ג ד
המשיב בע"א 4298/18: רועי בלנק
המשיבה בע"א 1886/19: קרן רוזנבוים
ערעור על פסק דינה של ועדת הערר בבית המשפט המחוזי תל אביב-יפו מיום 16.04.2018 בו"ע 18027-10-16 [פורסם בנבו] שניתן על ידי כבוד השופט מ' אלטוביה – יו"ר הועדה והחברים רו"ח א' מונד ורו"ח מ' לזר
ערעור על פסק דינה של ועדת הערר בבית המשפט המחוזי מרכז לוד מיום 31.1.2019 בו"ע 16836-03-17 [פורסם בנבו] שניתן על ידי כבוד השופט א' גורמן – יו"ר הועדה והחברים עו"ד מ' בן לולו ושמאי המקרקעין א' לילי
בשם המערערים בע"א 4298/18 וע"א 1886/19:
עו"ד יורם הירשברג
בשם המשיב בע"א 4298/18: עו"ד אלעד אלעזר; עו"ד יצחק מירון
בשם המשיבה בע"א 1886/19:
עו"ד אופיר סעדון; עו"ד מתי אפל
פסק-דין
השופט נ' הנדל:
תיק זה עניינו מיסוי עסקאות בדירת מגורים של אדם שנמצא בקשר זוגי. מצויים אנו על גבי כביש בן שלושה נתיבים: מימין נתיב המס, משמאל נתיב הקניין, ובתווך מצוי נתיב דיני המשפחה. הנוף הנשקף לנוסעים בנתיב המס הוא מס הרכישה ומס השבח על תכליותיהם. בנתיב הקניין נפרשים לאורך הדרך הרישום במרשם המקרקעין וזכויות הקניין בדירה. הנתיב האמצעי הוא נתיב "פלוס אחד", ששמור לכלי רכב שבהם נוסעים בני זוג ומשפחות. הדגש הוא על התא המשפחתי. הבחירה בין הנתיבים עשויה לקבוע, בתיקים מסוימים, גם את היעד. בפסיקת בית המשפט העליון בעשור וחצי האחרונים הובעו שלוש דעות, שכל אחת מהן מדגישה את עדיפותו של נתיב שונה. כפי שנראה, הבחירה בין הנתיבים השונים מעוררת עניין, מחשבה והשקפה. ברם, במקרנו כל הנתיבים כולם מובילים לאותה תוצאה.
א. הקדמה
1. מונחים לפנינו שני ערעורים על פסקי דינן של ועדות ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק), שעוסקים בסוגיה משפטית אחת: שיעור המס החל על רכישה או מכירה של דירת מגורים יחידה, כאשר לעורך העסקה יש בן זוג המחזיק בדירה משלו, ובני הזוג טוענים לקיומה של הפרדה רכושית ביניהם. ברקע – משטר מס הרכישה ומס השבח בישראל, שקובע פטור ממס או תשלום מס בשיעור מופחת בגין עסקה בדירת מגורים יחידה, ביחס לעסקאות דומות בדירה שאינה יחידה. על פי הדין, שיפורט בהרחבה בהמשך, הכלל הוא שכל עוד בני זוג גרים ביחד דרך קבע – רואים אותם כ"יחידה אחת" לצורך מס השבח ומס הרכישה שחלים על עסקה בדירה של אחד מהם. ובלשון החוק – בני הזוג נחשבים ל"מוכר אחד" או "רוכש אחד". שניים שהם אחד.
וכאן נעצור ונחשוף: על פני הדברים, הראייה של שניים כאחד מכירה באיחוד הזוגי, ו"משדרגת" את בני הזוג ליחידה אחת. יש בכך חיוב. כך מימי קדם – "והיו לבשר אחד" (בראשית ב, כד) – וכך בתרבות המערבית של היום, כדברי השיר: "They are one person, They are two alone, They are three together, They are for each other" (Helplessly Hoping", Crosby, Stills & Nash). אך לצד הדבש יש גם עוקץ: גּוֹבֶה המס מביט על המצב מנקודת מבטו. האיחוד עשוי ליצור חבות במס, וביתר דיוק שלילת הטבת מס. כפי שיובהר, אדם שרוכש או מוכר דירת מגורים מחוייב במס, אך אם זו דירתו היחידה הוא יהיה זכאי לפטור או הנחה. בהקשר זה קובע החוק שרואים בני זוג כאחד, ברם מאז אדם וחווה זוג לא נולד כזוג. לכל אחד מהיחידים היסטוריה אישית משלו שקדמה לשלב האיחוד. לפעמים, למשל, אחד מבני הזוג קיבל דירה במתנה או בירושה. ומה עם דירה שאדם רכש בכספו הוא, בזמן שבני הזוג מצויים בקשר זוגי? כיצד עובדות אלה משפיעות על חיוב המס? שאלות אלה מצביעות על המורכבות שבמפגש בין דיני המס, הקניין והמשפחה.
לפי הכלל שרואה את בני הזוג כמוכר או רוכש אחד, יש לבחון את נכסיהם של שני בני הזוג בעת רכישה או מכירה של דירה בידי אחד מהם. אם בעת ביצוע העסקה לבן זוגו של מבצע העסקה יש דירה – יש לראות גם את מבצע העסקה כאילו יש ברשותו דירה נוספת לעניין דיני המס, ושיעור המס שיחול יהיה זה שחל על עסקאות בדירת מגורים שאינה יחידה. זהו, כאמור, הכלל, אך אצלנו מתעוררת שאלת קיומו של חריג לכלל, במקום שבו בני הזוג ערכו הפרדה רכושית באמצעות הסכם ממון. בשני פסקי הדין מושא הערעורים נפסק בוועדות הערר כי קיימת הפרדה רכושית בין בני הזוג, ואין לייחס למי שביצע את העסקה דירה שמצויה בבעלות בן זוגו. כלומר, אין לראות את שני בני הזוג כיחידה אחת לצורך תשלום המס. מכאן הערעורים שלפנינו, שבהם טוענים המערערים – מנהלי מיסוי מקרקעין לפי החוק (לשם הנוחות יכונו המערערים להלן יחד: רשות המסים) – כי ראוי לקבוע הלכה לפיה ההפרדה הרכושית אינה מעלה או מורידה לצורך מס השבח ומס הרכישה. לחלופין מבקשת רשות המסים לקבוע כי במקרים שלפנינו לא התקיימה ההפרדה הרכושית הנדרשת. זוהי התמצית, ומכאן לפירוט המקרים, הפסיקה והטענות.
ב. העובדות וטענות הצדדים
2. המשיבה בע"א 1886/19 (להלן: תיק מס הרכישה) רכשה דירת מגורים יחד עם בן זוגה. בערב נישואיהם, כעשר שנים קודם לרכישת הדירה, חתמו בני הזוג על הסכם ממון, שלפיו דירה וחשבון בנק שהיו בבעלות בן הזוג קודם לנישואין יישארו בבעלותו. מלבד שני נכסים אלה, שנותרו בבעלות בן הזוג בלבד, ניהלו בני הזוג משק בית משותף לכל דבר: משכורותיהם נכנסו לחשבון בנק משותף והוצאותיהם מומנו מהחשבון המשותף. בני הזוג התגוררו יחד בדירת בן הזוג, מבלי שהמשיבה הפקידה דמי שכירות בחשבון שבבעלותו או שילמה לו בדרך אחרת. בעת רכישת הדירה המשותפת, מושא ערעור זה, חל על העסקה במחצית הדירה השייכת לבן הזוג – שבבעלותו דירה נוספת – שיעור המס הרגיל שחל על עסקה בדירת מגורים, שכן עבור בן הזוג מדובר ברכישת דירה שנייה. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשיעור המס שחל על מחצית הדירה ששייכת למשיבה. רשות המסים סבורה כי גם על המשיבה לשלם את שיעור המס הרגיל, ולא את שיעור המס המופחת החל על עסקה בדירת מגורים יחידה. טענה זו נסמכת, מלבד הנתונים שהוזכרו, גם על כך שבמהלך הנישואין נמכרה דירת בן הזוג ונקנתה דירה אחרת במקומה, מכספי בן הזוג, ועל כך שהמשיבה הייתה מעורבת בשיפוץ דירת בן הזוג. מנגד, המשיבה סבורה כי יש לראות את מחצית הדירה שלה כמחצית של דירת מגורים יחידה, אף בנסיבות המתוארות. ועדת הערר קיבלה, בדעת הרוב, את עמדת המשיבה (ו"ע (מרכז) 16836-03-17, [פורסם בנבו] מפי כב' השופט א' גורמן, ובהסכמת עו"ד מ' בן לולו). נקבע כי לפי הסכם הממון, בן הזוג הוא הבעלים היחיד של הדירה שהייתה שלו לפני הנישואין, וכי אין בנתוני המקרה – לרבות המגורים המשותפים – כדי להוביל למסקנה שהסכם הממון נכרת למראית עין ולצורך הימנעות מתשלום מס. בנסיבות אלה, כך נקבע, ההפרדה הרכושית ביחס לדירת בן הזוג מובילה לכך שאין לייחסה גם למשיבה, ולפיכך יש לראות את מחצית הדירה שרכשה כדירת מגוריה היחידה לעניין שיעור מס הרכישה. בדעת המיעוט (השמאי א' לילי) הושם הדגש על כך שמדובר בבני זוג שעבור שניהם מדובר ב"פרק א", דהיינו נישואין ראשונים ויצירת הקשר ללא ילדים מקשרי זוגיות קודמים. בנסיבות אלה, ובראי יתר הנתונים שהוזכרו, נקבע בדעת המיעוט כי יש לראות את בני הזוג כ"רוכש אחד", וזאת למרות הסכם הממון שערכו הצדדים.
המשיב בע"א 4298/18 (להלן: תיק מס השבח) מכר דירת מגורים שהייתה בבעלותו, ונרכשה קודם שהוא ובת זוגו הפכו לידועים בציבור. בעת מכירת הדירה היו בבעלותה של בת זוגו שתי דירות מגורים, אחת מהן נרכשה קודם ליצירת הקשר הזוגי ואחת מהן – הדירה שבה גרו בני הזוג – נרכשה בידי בת הזוג בעת שהיא והמשיב כבר היו ידועים בציבור. במועד שבו מכר המשיב את דירתו היה בין הצדדים הסכם יחסי ממון, שנכרת כארבע שנים קודם לכן. בהסכם נקבע כי רכושו של כל אחד מבני הזוג יישאר בבעלותו הבלעדית, וכך גם רכוש שייצבר בהמשך יחסי הזוגיות. במשך השנים התגוררו בני הזוג וילדיהם בדירתה של בת הזוג, מבלי שהמשיב הפקיד דמי שכירות בחשבון שבבעלותה או נשא בהוצאות המגורים בדרך אחרת. בת הזוג אף נשאה במרבית התשלומים וההוצאות השוטפות בגין המגורים המשותפים. רשות המסים סבורה כי בנסיבות המתוארות שיעור מס השבח החל על מכירת דירת המשיב הוא השיעור שחל על מכירת דירת מגורים שאינה יחידה. עמדה זו מבוססת, מלבד הנתונים שהוזכרו, גם על כך שהסכם הממון בין בני הזוג נחתם כשמונה שנים לאחר שהוכרו כידועים בציבור, ועל כך שהמשיב השתתף בהוצאות שיפוץ דירת המגורים של המשפחה, ששייכת כאמור לבת זוגו. ועדת הערר דחתה את עמדת רשות המסים וקיבלה את עמדת המשיב (ו"ע (ת"א) 18027-10-16, [פורסם בנבו] כב' השופט מ' אלטוביה ורו"ח א' מונד ומ' לזר). נקבע כי דירת המגורים של המשפחה, השייכת לבת הזוג, נרכשה על ידיה ומבלי שהמשיב שילם עבורה. עוד נקבע כי הסכם הממון משקף את רצונם הכן של הצדדים, ולא נועד לצרכי תכנון מס בלבד. מטעמים אלה נפסק כי אין לייחס את דירתה של בת הזוג גם למשיב, ולכן בעת מכירת דירתו חל שיעור מס השבח שחל על מכירת דירת מגורים יחידה.
על שני פסקי דין אלה הגישה רשות המסים את הערעורים.
3. רשות המסים מסכימה כי ההלכה שנקבעה בע"א 3178/12 שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה [פורסם בנבו] (17.11.2014) (להלן: הלכת שלמי), ושעליה התבססו ועדות הערר, מכירה בנפקותו של הסכם ממון בין בני זוג לעניין שיעורי מס השבח ומס הרכישה. טענתה הראשונה היא כי יש לשנות את ההלכה, ולמעשה לחזור להלכה שקדמה להלכת שלמי, ושאותה ביטל בית המשפט בעניין שלמי – ההלכה שנקבעה בע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי, פ"ד נז(5) 589 (2003) (להלן: עניין עברי). רשות המסים סבורה כי לשון החוק ותכליותיו מתיישבות טוב יותר עם הלכת עברי, ועם הכרעה לפיה אין נפקות לכך שבני זוג ערכו הסכם ממון, והסכם כזו אינו מוציא אותם מגדר "רוכש אחד" או "מוכר אחד" בעת ביצוע עסקה בדירת מגורים. טענה שנייה היא כי גם לפי הלכת שלמי יש לחייב את המשיבים בשני הערעורים בשיעורי המס שקבעו מנהלי מיסוי המקרקעין, שכן בנסיבות הפרטניות של כל אחד מן המקרים בני הזוג סטו בפועל מהסכם הממון הקובע הפרדה רכושית.
המשיבים, מנגד, סומכים את ידיהם על פסקי הדין של ועדות הערר. הודגש כי הלכת שלמי ראויה היא, וכי בנסיבות העניין הסכמי הממון שנכרתו לא נועדו רק כדי להימנע מתשלום מס בשיעור גבוה יותר. המשיבה בתיק מס הרכישה אף מוסיפה כי טענתה החלופית של רשות המסים, לפיה יש לקבוע כי בין בני הזוג לא הייתה הפרדה רכושית, היא טענה עובדתית שלא ניתן להעלות בהליך ערעורי מעין זה.
ג. רקע נורמטיבי – החוק והגישות בפסיקה
4. כאמור, הטענה הראשונה של רשות המסים היא עקרונית. לשיטתה, עלינו לאמץ מחדש את הלכת עברי, שנקבעה בשנת 2003, ולבטל את הלכת שלמי, שניתנה בשנת 2014. שאלנו את בא כוח הרשות בדיון שנערך בפנינו מדוע לא הוגשה בקשה לקיים דיון נוסף בהלכת שלמי במועד קביעתה, אם לדעת הרשות – כפי שפרטה בהרחבה רבה בטיעוניה – מדובר בהלכה שעומדת באמות המידה לקיום דיון כזה. הרשות השיבה, בין היתר, כי קשיי הלכת שלמי נובעים גם מאופן יישומה בוועדות הערר, ולא כולם היו מחוורים די הצורך בעת פסיקת ההלכה. עוד נטען כי הלכת שלמי הפכה הלכה קודמת של בית המשפט העליון, וכי מאז הלכת שלמי אף נעשה תיקון חקיקה שקרוב ברוחו להלכה הישנה, הגם שאין הוא חל על ענייננו. כך או אחרת, סבורני כי בנסיבות הערעורים שלפנינו אין אנו צריכים להידרש לטענות הצדדים בדבר ביטול הלכת שלמי ואימוץ ההלכות שקדמו לה מחדש, שכן תוצאות הערעורים מייתרות, לפי דרכי, את ההכרעה העקרונית בשאלה זו. לאחר הקדמה זו, וכרקע לדין הנוהג כיום, נציג את הגישות השונות שהוצגו בפסיקה מאז שנת 2003 ביחס לסוגיות שעל הפרק.
סעיפי החוק הרלוונטיים לעניינו עוסקים בסוגי מס שונים – מס רכישה ומס שבח. ואולם בהיבטים הרלוונטיים לעניינו אין הבדל בין הסעיפים מבחינת הלשון או התכלית. לפיכך נדון בהם יחד, כפי שנהגה הפסיקה גם בפרשות אחרות:
9(ג1א)(2)(ב)(2): יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד;
49(ב): לענין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד.
יצוין כי יש בחוק סעיפים נוספים שלשונם זהה, שמתייחסים לווריאציות שונות של מקרים שבהם יש לשלם מס רכישה או מס שבח. כל הסעיפים קובעים כי לעניין מס רכישה ומס שבח, יש לראות רוכש או מוכר ובן זוגו כמוכר אחד, מלבד מצב שבו בני הזוג גרים בנפרד בדרך קבע. הסעיפים מפרידים אפוא בין המישור הקנייני, העוסק בזכויות בני הזוג בדירה, למישור המס, שעוסק בתוצאות המס של העסקה. מהי תכליתו של הסדר זה? איך מתיישבות זכויות הקניין עם דיני המס במסגרת המשפחתית? כפי שנראה כעת, להבנתי ניתן למצוא בפסיקת בית המשפט שלוש תשובות שונות לשאלה זו, שכל אחת מהן משפיעה על פרשנות סעיפי החוק ותחולתם על בני זוג שהפרידו את רכושם.
5. פסק הדין הראשון הנדרש לענייננו ניתן בעניין עברי. באותו עניין דובר בשני בני זוג שערכו הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית, שכל אחד מהם החזיק בדירה קודם לנישואין. שני בני הזוג מכרו לאחר הנישואין את הדירות. רשות המסים טענה שעסקת המכירה השנייה חייבת במס שבח לפי הדין דאז, כאילו מדובר במכירת דירה שנייה של אותו אדם, למרות שכל אחד מבני הזוג מכר רק דירה אחת שהייתה בבעלותו. בית המשפט קיבל עמדה זו בדעת הרוב, מפי השופט א' ריבלין, שאיתו הסכים הנשיא א' ברק מבלי להוסיף הנמקה, בניגוד לעמדתה של השופטת ט' שטרסברג-כהן. את גישת השופט ריבלין בפסק הדין ניתן לכנות, לשם הנוחות, "גישת המגורים", ואילו את גישת השופטת שטרסברג-כהן ניתן לכנות "גישת הקניין". נציג את הגישות ונסביר את פשרן.
גישת המגורים. אם נשוב למשל הכביש שבו פתחנו, הגישה שהציג השופט ריבלין "נוסעת" בנתיב דיני המס. לשיטתו, המפתח להבנת החוק הוא הכלל שלפיו יש למסות עסקאות מקרקעין, אלא אם חריג קונקרטי מצדיק לסטות מן הכלל. במקרה שבו יחיד מבצע עסקה בדירת מגורים יחידה קיימת הצדקה לסטות מן הכלל, וזאת מטעמים סוציאליים – כגון הקלה על מי שמצבו הכלכלי מצדיק פטור ממס – וכדי למנוע השפעה רבה מדי של דיני המס על הסוגיה של בחירת מקום מגורים. ברם, במקום שבו בני זוג גרים באופן קבוע בדירת מגורים אחת, ואחד מהם רוכש דירה נוספת או מוכר דירה נוספת שבבעלותו – אין הצדקה להפחית את שיעור המס בראי התכליות האמורות. ממילא חוזרים אנו לכלל, לפיו יש למסות עסקאות בדירה הנוספת. אם כן, סעיפים 9(ג1א)(2)(ב)(2) ו-49(ב) מבטאים השקפה שלפיה יש למסות עסקאות במקרקעין אלא אם ישנו חריג המצדיק זאת, וקביעה שאין הצדקה כזו במקום שבו בני זוג גרים יחד בדרך קבע ולשני בני הזוג גם יחד יש יותר מדירה אחת. מבחינה לשונית, גישה זו מפרשת את המילים "רוכש ובן זוגו" ו"מוכר ובן זוגו" ככוללות את כל סוגי הזוגות – אלה שהפרידו את רכושם ואלה שלא. פרשנות זו נעוצה בהשקפה שבני זוג הגרים יחד הם בגדר "יחידת צריכה וחסכון" אחת, כלשון השופט ריבלין. לכן ניתן לכנות גישה זו גישת המגורים. עקרונית, ולנוכח תכלית הדין, מוצדק לראות כל מי שגר יחד באופן קבוע במעין "יחידת צריכה וחיסכון" אחת כיחידה אחת לעניין דיני המס, גם אם לא מדובר בבני זוג. אולם מכיוון שקשה למצוא – אם בכלל – דוגמאות ל"תאים בסיסיים" כאלה של שני בעלי דירות שאינם בני זוג, בחר המחוקק להתייחס אל המקרים השגרתיים והנפוצים, דהיינו מגורים קבועים של בני זוג יחד.