גישת הקניין. לפי גישת השופטת שטרסברג-כהן, תכליתם של סעיפי החוק האמורים היא למנוע "תכנוני מס" פסולים, דהיינו ניצול בלתי רצוי של המישור הקנייני כדי להיפטר מתשלום מס. כך, למשל, באמצעות הענקת דירה לילדים קטינים, או באמצעות רישומה על שם אחד מבני הזוג בלבד אך ורק לשם מתן הטבת מס. ההנחה שביסוד הדין היא שאם פעולה משפטית לא נועדה אלא להקטין את חבות המס, ואין לה תכלית "אמיתית" נוספת – אין הצדקה להכיר בה לצרכי מס, למרות שהעסקה תקפה מבחינת דיני הקניין. ברם, הרקע להנחה שרישום דירה חדשה על שם אחד מבני הזוג בלבד אינו בעל תכלית "אמיתית" הוא משטר זוגי של שיתוף. במשטר כזה, שבו הרכוש שייך באופן עקרוני לשני בני הזוג, רישום הדירה על שם אחד מהם נועד, כנראה, להפחית את חבות המס. אך כאשר יש הפרדה של הרכוש המשותף, שאינה רק כלי להימנעות מתשלום מס אלא מבטאת את צורת הזוגיות שבה בחרו בני הזוג – אין הצדקה להפריד באופן מלאכותי בין דיני המס לדיני הקניין. בזוגיות שבה הרכוש מופרד, עסקה בידי אחד מבני הזוג בלבד היא בגדר פעולה משפטית "אמיתית", שעל דיני המס להכיר בה ככזו, בדיוק כפי שישנה הכרה בכך שאדם ללא בן זוג מבצע עסקה בדירה יחידה וזוכה לפטור ממס. כך לפחות במקרים שבהם אין כל חשש מפני "תכנון מס", למשל מקרים שבהם אחד מבני הזוג כבר הגיע לקשר הזוגי עם דירה בבעלותו. לפי גישת השופטת שטרסברג-כהן יש לפרש אפוא את החוק, על רקע תכליתו, כחל רק במקום שבו קיים חשש מפני תכנון מס. כאשר בני זוג הפרידו את רכושם ומדובר בדירה שהזכויות בה קדמו לזוגיות – אין חשש כזה. אם נשוב למשל הכביש – גישה זו נוסעת בנתיב של דיני הקניין, תוך קביעת כלל וחריג: הכלל הוא שעל דיני המסים לכבד את דיני הקניין, לפחות במובן זה שהבחירה המפורשת להפריד את זכויות הקניין ביחס לדירה תקבל ביטוי גם בדיני המס; אך זאת בכפוף לחשש מפני תכנוני מס – חשש שאינו קיים במקרים שבהם הרכוש קדם לקשר הזוגי, והזוג שמר בהסכם על ההפרדה הקניינית בין בני הזוג.
ניתן להציג את ההבדל בין שתי הגישות כך שלפי גישת הקניין, תכלית סעיפים 9(ג1א)(2)(ב)(2) ו-49(ב) לחוק היא "אנטי תכנונית" גרידא. רק אם המצב הקנייני נובע מרצון להימנע מתשלום מס, או שקיים חשש מובנה כזה – יש להתעלם מזכויות הקניין לעניין שיעור המס. גישת המגורים מכירה גם היא בכך שלסעיפים תכלית אנטי-תכנונית, אולם לפיה זהו רק חלק מן התמונה. מטרה מרכזית של הסעיפים היא לחייב במס בגין עריכת עסקאות מקרקעין, במקום שבו אין הצדקה ספציפית לחרוג מכך. במילים אחרות, אף מתוך הכרה בכך שההפרדה הרכושית היא אמיתית, לגיטימית, והייתה נערכת בלי קשר לשיקולי מס – יש הצדקה עניינית למסות בני זוג שגרים ביחד בדרך קבע.
6. בעניין עברי הסכים הנשיא ברק עם השופט ריבלין מבלי לנמק את הסכמתו, אולם בפסק דין שניתן כשנה לאחר מכן נתגלעה ביניהם מחלוקת, שחידדה את גישתו העצמאית של הנשיא ברק. בבע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פלם, פ"ד נט(1) 123 (2004) (להלן: עניין פלם) דובר על מקרה שעובדותיו דומות לעובדות תיק מס הרכישה אצלנו: בני זוג התחתנו תוך הפרדה של רכושם, כשבמועד זה כבר הייתה בידי אחד מבני הזוג דירת מגורים. לאחר החתונה רכשו בני הזוג דירה, ורשות המיסים ביקשה למסות את העסקה כאילו מדובר בעסקה בדירה שנייה, גם ביחס לחלקו של בן הזוג שלא הייתה בבעלותו דירה נוספת. הנשיא ברק דחה את עמדת רשות המסים בהסכמת השופטת א' חיות ובניגוד עמדתו החולקת של השופט ריבלין, וקבע כי ביחס לרכישת מחצית מן הדירה יחושב מס הרכישה לפי השיעור החל על דירת מגורים יחידה. ניתן לכנות את גישת הנשיא ברק "גישת התא המשפחתי", שכן הדגש שבה מצוי בהפרדה בין עסקאות שנערכו לפני שהוקם התא המשפחתי ועסקאות שנערכו לאחר הקמתו:
גישת התא המשפחתי. במשל הכביש שבו פתחנו, גישת הנשיא ברק נוסעת בנתיב האמצעי – נתיב דיני המשפחה. מדובר בנתיב האמצעי במובן זה שהוא מכיר בכך שלאחר יצירת התא המשפחתי מדובר ב"יחידה" אחת לצרכי מס, אך ניתן מקום גם להפרדה הרכושית שקבעו הצדדים ולזכויות הקניין שנקבעו לפני יצירת התא המשפחתי. מן הצד האחד, ישנה הכרה בכך שמשפחה שמתגוררת ומתנהלת כיחידה אחת באורח חייה היא גם יחידה אחת לצורך דיני המס. בכך שונה גישת התא המשפחתי מגישת הקניין, שכן הפרשנות התכליתית של סעיפי החוק חורגת מהתכלית הצרה של מניעת תכנוני מס. מן הצד השני, ובשונה מגישת המגורים, לא די בעצם העובדה שבני הזוג מתגוררים יחד ומתנהלים כיחידה אחת בעת ביצוע עסקת מקרקעין. יש להוסיף ולהבחין בין עסקאות שערכו בני הזוג כיחידים, לפני הקמת התא המשפחתי, להתנהלותם לאחר הקמתו. רק מרגע יצירת התא המשפחתי יש לייחס את העסקאות שבוצעו לתא כולו. פירוש הדבר הוא שבעת ביצוע העסקה הראשונה בידי אדם לאחר יצירת תא משפחתי, אין לייחס לו לצורך דיני המס את זכויות הקניין שבבעלות בן הזוג השני. לשון אחר, יש חשיבות גם לתהליך יצירת התא המשפחתי ולמשטר הרכושי שקבעו בני הזוג. ככל שנכס מסוים היה בבעלותו של אחד מהם בלבד, ובעת יצירת התא המשפחתי בחרו בני הזוג להותירו בידיו, דיני המס מכירים בבחירה זו. זווית נוספת של גישה זו האירה השופטת חיות בחוות דעתה. היא הבהירה כי המחוקק בחר להעדיף, לצורך דיני המס, את התא המשפחתי על פני הבעלות הקניינית, אולם לנוכח הפגיעה שיש בכך "בזכותו של הפרט לאוטונומיה ובזכותם של בני-הזוג, הגם שנישאו זה לזה, להתייחסות נפרדת ועצמאית" – ראוי לפרש העדפה חקוקה זו בצמצום, ולא להחילה גם על עסקאות שבוצעו לפני יצירת התא המשפחתי.
7. הנה כי כן, בפסיקת בית המשפט העליון הוצגו שלוש גישות ביחס למפגש שבין מס, קניין ומשפחה, שכל אחת מהן מבליטה גוון של תחום משפט אחר. בעניין עברי הורכבה דעת הרוב מגישת המגורים ומגישת התא המשפחתי, ושתיהן הובילו בנסיבות העניין לאותה תוצאה. בעניין פלם נקטו שני שופטי הרוב בגישת התא המשפחתי ודחו את גישת המגורים. זו הייתה אפוא ההלכה, עד שכעשר שנים לאחר מכן נדרש בית המשפט העליון לסוגיה פעם נוספת בעניין שלמי. בפסק דין זה אומצה פה אחד דווקא גישת הקניין שנדחתה קודם לכן, וזאת "באופן חלקי וזהיר" (שם, פסקה 60 לחוות דעתו של השופט דנציגר).
נסיבותיו של עניין שלמי דמו מאוד לנסיבות עניין עברי: בני זוג, שבבעלות כל אחד מהם דירה הרשומה על שמו, ערכו לאחר הנישואין הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית. בשלב כלשהו מכר אחד מבני הזוג דירה שבבעלותו, ולאחר מכן מכר גם בן הזוג השני דירה שבבעלותו. בעניין עברי חויבה העסקה השנייה במס שבח מלא, וזאת הן לפי גישת המגורים של השופט ריבלין והן לפי לגישת התא המשפחתי של השופט ברק. באותו עניין נדחתה דעת המיעוט של השופטת שטרסברג-כהן, שהובילה לפטור ממס בנסיבות העניין. ברם, בעניין שלמי קבע בית המשפט, מפי השופט י' דנציגר ובהסכמת השופטים נ' סולברג וד' ברק ארז, כי באופן עקרוני יש להעדיף את גישת המיעוט שהובעה בעניין עברי – הגישה הקניינית. יחד עם זאת, נקבע כי כאשר שיעור המס תלוי בהפרדה הרכושית, אין די לטעון לקיומה של הפרדה כזו או להוכיחה "על הנייר" בלבד, אלא על בני הזוג להוכיחה הלכה למעשה. בעניין שלמי הערכאה המבררת לא נדרשה לעובדות הרלוונטיות להוכחת ההפרדה למעשה, ובית המשפט הורה כי התיק יוחזר לה על מנת לקבוע האם באותו עניין התקיימה ההפרדה בפועל. כל אחד מן השופטים נימק את עמדתו העקרונית בצורה שונה מעט, וכתוצאה מכך אף נפלה מחלוקת מסוימת בין השופטים: השופט דנציגר והשופטת ברק-ארז קבעו כי הצגת הסכם ממון היא תנאי הכרחי – גם אם לא מספיק – להוכחת הפרדה רכושית, לפחות ככל שמדובר בבני זוג נשואים, ואילו השופט סולברג היה נכון להכיר, בתנאים מסויימים, באפשרות להוכיח הפרדה רכושית גם מבלי להציג הסכם ממון.
נסכם את השתלשלות הפסיקה עד כה: הוצגו שלוש גישות שונות לעניין מיסוי עסקה בדירת מגורים של בני זוג שהפרידו את רכושם. ההלכה שנקבעה לאחר פרשות עברי ופלם שיקפה את גישת התא המשפחתי, שלפיה גם בני זוג שהפרידו את רכושם ייחשבו ל"יחידה אחת" לצרכי מס שבח ומס מקרקעין, אך זאת רק ביחס לעסקאות שנעשו לאחר יצירת התא המשפחתי. עסקאות שנעשו לפני יצירת התא המשפחתי נזקפו רק לחובת בן הזוג שערך אותן. בעניין שלמי הסכימו כל חברי ההרכב לקבוע הלכה חדשה שמשקפת את הגישה הקניינית: בני זוג שאחזו בנכסי מקרקעין בעת יצירת הקשר הזוגי והפרידו את רכושם, ימוסו איש איש לפי זכויות הקניין שאיתן נכנסו לקשר הזוגי. יחד עם זאת, נקבע כי יש להוכיח את ההפרדה הרכושית, כאשר חברי ההרכב הביעו גישות שונות ביחס לשאלה מה על הנישום להוכיח וכיצד עליו לעשות זאת.
8. בטרם ניישם את האמור על המקרים שלפנינו אציג את עמדתי, הגם שכפי שיובהר להלן – סבורני שבנסיבות התיקים דנן כל הגישות מובילות לאותה תוצאה. לשיטתי הגישה הראויה ביותר מבין הגישות שהוצגו, לפי לשון החוק ותכליותיו, היא גישת התא המשפחתי שבה תמכו הנשיא ברק והשופטת חיות בעניין פלם. ראשית נאמר כי לשון הסעיף – "יראו כרוכש [או כמוכר] אחד" פותחת פתח אפשרי לכל אחת מן הגישות. בפסקי הדין שהוזכרו לעיל האריכו השופטים השונים לבסס את עמדתם גם מבחינה לשונית, למשל באמצעות פרשנות לשונית לפיה מדובר בחזקה חלוטה, פרשנות לפיה מדובר בחזקה שניתנת לסתירה, או פרשנות לפיה הסעיף עוסק רק בעסקאות שנערכו לאחר יצירת הזוגיות. עולה כי עיקר המחלוקת אינו מצוי במישור הלשוני, אלא במישור הפרשנות התכליתית. סעיפים 9(ג1א)(2)(ב)(2) ו-49(ב) לחוק משקפים איזון בין שלושה ערכים ותכליות. ראשון, ישנו הרובד ה"אנטי תכנוני" המובהק, שנועד למנוע רישום של זכויות בדירה על שם אחד מבני המשפחה אך ורק כדי להפחית את שיעור המס, ללא מטרה נוספת. רובד זה מוביל לעיתים להתעלמות מזכויות הקניין לצורך חישוב החבות במס. לכך מסכימות כל הגישות. שני, יש הכרה בכך שבני משפחה החיים יחד הם בבחינת תא אחד, שלו מאפיינים יחודיים גם מבחינת דיני המסים. שלישי, בעת פירוש החוק יש להביט גם על המסגרת הנורמטיבית שבה פועלת חקיקת המס. מסגרת זו תוחמת את החוק, קובעת עד היכן פרושה רשתו ואיזה שטח נכלל בתחומי מצודתו. בהקשר הספציפי, מדובר במסגרת של הפרדה רכושית והכרה ב"דואליות" של תא משפחתי שבו בחרו בני זוג להפריד את הרכוש: מן הצד האחד משפחה, ומן הצד השני – שני יחידים שמנהלים משק כלכלי נפרד.
לטעמי, גישת המגורים וגישת הקניין אינן נותנות ביטוי מספיק לאיזון המשולש. לאמור, לא ניתן המשקל הראוי לנתיב דיני המשפחה. ואם ישאל השואל מדוע יש להעניק יותר משקל לתחום משפט זה, אבהיר ואסביר. אבהיר – הכוונה אינה לאימוץ הלכה זו או אחרת מדיני המשפחה, אלא הבנה שסעיפי החוק מציבים בכותרת את העובדה שמדובר בבני זוג, יהיו אלה נשואים יהיו אלה ידועים בציבור. כך ניתן ללמוד מהסעיף עצמו, שמילותיו מבהירות בצורה חד משמעית מיהו מושא הדין: "רוכש ובן זוגו" ו"מוכר ובן זוגו". ומההבהרה להסבר. בחינת העניין מהזווית של התא המשפחתי מחייבת התייחסות לשני פנים שונים. פן אחד מופנה כלפי העבר. כאמור, בני הזוג לא באו לעולם כבני זוג. לעיתים – וכך עולה מהמקרים שנדונים בפסיקה – הנישום החזיק בדירה בטרם פגש את בן זוגו. הזיקה בין הדירה לבין היחיד שרכש אותה אינה קיימת בשלב זה גם ביחס לבן זוגו לעתיד. הפן השני מופנה כלפי השלב שבו שני היחידים הופכים לבני זוג. אלה רשאים לבחור את התייחסותם לרכושם. הם יכולים לחלוק את הרכוש לגמרי ויכולים להקפיד על הפרדה רכושית. הם אף יכולים להתחיל בקצה אחד ובמהלך חיי הזוגיות לעבור לקצה השני. את שני הפנים הללו יש לקחת בחשבון בבואנו לדון במקרים השונים. מעניין לשים לב לכך שהנשיא ברק שם בעניין פלם דגש, במסגרת גישת התא המשפחתי, על הפן הראשון – ההיסטוריה. השופטת חיות, שהצטרפה לעמדתו, הדגישה את הפן השני – הבחירה וההגדרה האוטונומית של בני הזוג לאחר הפיכתם לכאלה. אם תרצו, מיזוג בין העבר הנפרד ובין הבחירה לעתיד דרך ההווה – המעמד של בן זוג.
גישת המגורים וגישת הקניין אינן מכירות די הצורך בכך שלעיתים בוחרים בני הזוג ליצור תא משפחתי שמכיל שלושה חדרים פנימיים: חדר המגורים של המשפחה כולה, אך גם חדר נפרד לכל אחד מבני הזוג. גישת המגורים אינה נותנת את המשקל הראוי לכך שחלק מתוכנו של התא – וביתר דיוק: עסקאות שבוצעו לפני יצירת התא – עשוי לשקף רק את יחידיו. על החוק להיות רגיש אפוא לגבולות התא שאותו בחרו בני הזוג לשרטט. גם גישת הקניין אינה נותנת ביטוי מספיק לאופיו המיוחד של התא המשולש, שכולל גם חדר משותף. חדר זה מבטא את ההכרה בכך שגם תא משפחתי שבו קיימת הפרדה רכושית מוחלטת הוא עדיין תא משפחתי, ולא אוסף של יחידים שכל אחד גר בחדרו בלבד. הכרה זו קשורה גם לתכליות דיני המס, כגון גביית מס אמת והתכלית הסוציאלית של התחשבות בהשפעת המס על חוסנו הכלכלי של הנישום (לביקורת דומה על הלכת שלמי ראו גם תמיר שאנן "מיסוי משפחות בישראל במאה ה-21" ספר יורם דנציגר 713, 725-724, 731-730 (לימור זר-גוטמן, עידו באום עורכים, 2019)). גישת התא המשפחתי אינה אפוא פשרה בין שתי הגישות האחרות, או אפילו דרך ביניים ביניהן. היא מייצגת עמדה בפני עצמה. היא אמנם מבליטה את זכויות הקניין בחלק מהמקרים, ואת העובדה שמדובר ביחידה אחת במקרים אחרים, אך היא מדגישה נתון ייחודי: התא המשפחתי, על מורכבותו והדינמיקה שבין שיתוף והפרדה. בעיניי, גישת התא המשפחתי משלבת נכונה בין עמדת המחוקק כי יש למסות עסקאות שעורכים בני זוג בצורה שונה, יחד עם הכרה בתא המשפחתי כפי שהוא וכפי שבני הזוג הגדירו אותו.