עד כאן הצגת הרקע המשפטי. ומכאן לתיקים שלפנינו.
ד. דיון והכרעה
9. בשני פסקי הדין מושא הערעורים ביקשו ועדות הערר ליישם את הגישה הקניינית כפי שנפסקה בעניין שלמי. כאמור, זו אכן ההלכה האחרונה שנפסקה בבית משפט זה, תוך שינוי ההלכה שקדמה לה. בשני המקרים הוצג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית, ולכן הוסיפו הוועדות ובחנו באופן קונקרטי את התנהלות הנישומים בפועל. יחד עם זאת, בשני פסקי הדין נפלה לטעמי טעות שמחייבת להבהיר את גבולותיה המדויקים של הלכת שלמי. כפי שהוצג, בעניין שלמי נקבע כי לאחר שבני הזוג מציגים הסכם ממון או הסכם הפרדה רכושית, "על בני הזוג להוכיח כי פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו כי ההפרדה הרכושית לא נותרה 'על הנייר' אלא התקיימה בפועל" (שם, פסקה 66 לחוות דעתו של השופט דנציגר). ועדת הערר שדנה בתיק מס הרכישה סברה כי פירוש הדבר הוא שיש לבחון האם הסכם הממון הינו חוזה למראית עין אם לאו, והראיות נבחנו בהתאם (שם, פסקאות 23-22). בכך נתפסה ועדת הערר לכלל שגגה. ברי כי ככל שהסכם הממון הוא חוזה למראית עין שנועד להונות את רשויות המס, אין מקום לפטור את בני הזוג ממס כאילו הפרידו את רכושם, ואין כל רבותא בקביעה כזו. הסכם כזה בוודאי אינו משפיע על חיובי המס של הצדדים, שכן למעשה לא מדובר ב"הסכם" אלא במראית עין של הסכם בלבד (ראו איל זמיר ומיכאל כהן "חוזה פסול, חוזה למראית עין או חוזה פסול למראית עין? (בשולי ע"א 4305/10 אילן נ' לוי)", משפטים מה 251, 254-253 (2015)). בעניין שלמי בית המשפט לא עסק במצב – הפשוט להכרעה – שבו הסכם הממון הוא למראית עין, אלא במצב אחר וסבוך יותר: בין בני זוג היה הסכם ממון תקף, שהייתה כוונה לקיימו מבחינת דיני הקניין, אלא שההסכם נותר "על הנייר" ובפועל סטו ממנו בני הזוג במהלך הזוגיות ולא שמרו על הפרדה רכושית. הבהרה זו נדרשת, כאמור, לנוכח הניתוח שנערך בפסק הדין בתיק מס הרכישה, אך גם הניתוח שנערך בתיק מס השבח מחייב הבהרה.
בעניין שלמי התייחסו השופטים אל שני סוגי קשיים שמתעוררים כשבני זוג כרתו הסכם ממון, אך לא שמרו באופן מלא על הפרדת הרכוש. קושי אחד, שניתן לכנותו "הסכם לצורך מס", קיים כשהצדדים כרתו הסכם ממון – אמיתי ותקף – אך ורק כדי לזכות בהטבת מס ביחס לבני זוג שלא כרתו הסכם כזה. כל השופטים קבעו כי במקרה כזה אין הצדקה להעניק לנישומים הטבת מס, לא מפני שההסכם הוא למראית עין אלא מפני שההסכם אינו מצדיק בנסיבות כאלה את הפחתת השומה. קושי שני, שניתן לכנותו "שיתוף בפועל", קיים גם כשהצדדים התכוונו לכרות הסכם ממון בלי קשר לשיקולי המס, אלא שבמהלך הזוגיות לא נשמרה ההפרדה – באופן מלא או חלקי – בנכסים שלגביהם נקבעה הפרדת הרכוש. קושי זה עשוי להתעורר בנקודות זמן שונות לאורך הזוגיות, ויתכן שהסכם ממון נשמר בשנים הראשונות שלה אך הצדדים חרגו מן ההסכמה עם התקדמות הקשר. התפיסה שביסוד הלכת שלמי היא כי אם ההסכם לא נשמר בפועל אין הוא מצדיק את הטבת המס. הדגש הושם במצב בפועל, בעת ביצוע העסקה, ולאו דווקא בשאלה האם מבחינה היסטורית היו שנים שבהן ההסכם נשמר בקפדנות (על כפל הפנים של בחינת ההתנהגות בפועל ראו למשל פסקאות 6-5 לחוות דעתה של השופטת ברק-ארז; פסקה 17 לחוות דעתו של השופט סולברג; פסקה 66 לחוות דעתו של השופט דנציגר (שמפנה, בין השאר, למבחני השיתוף בנכסים חיצוניים של בני הזוג)). הסכם – ולו כזה שנחתם "בתום לב" ואף נשמר בתחילה – אינו סוף פסוק במקרה שבו הצדדים סטו ממנו.
הייתי מגדיר זאת באמצעות המרחק שבין ההסכם הכתוב בעת כריתתו ובין חיי המשפחה. כאמור, אם ההסכם בעת כריתתו הוא למראית עין בלבד או נועד אך ורק להפחית את שיעור המס, הפגם נולד עם ההסכם. אך חיי המשפחה מורכבים ומשתנים. לא מדובר בתכנית "מלכתחילה", אלא על המצב בדיעבד, במובן החיובי. הקובע הוא לא ד' אמותיו של הנייר אלא התנהגות הצדדים בחייהם כבני זוג. לא פעם ולא פעמיים בני זוג משנים כיוון. הדבר, כשלעצמו, אינו פסול, אלא דווקא אפשרות צפויה. קצב החיים בשלו. המבחן בנסיבות כאלה הוא בחיי המשפחה, קרי, ההסכמה שעולה מהתנהלותם. כמובן, בני הזוג יכולים לנהוג בצורה מעורבת ובאופן חלקי, או לעבור מבחירה אחת לבחירה הפוכה.
10. כאמור, בתיק מס הרכישה סברה הוועדה כי השאלה שאותה יש לבחון היא האם ההסכם הוא למראית עין, והסתפקה בתשובה שלילית לכך. בתיק מס השבח בחנה הוועדה גם את השאלה האם תכלית ההסכם – התקף – שנכרת הייתה להפחית את חבות המס של הצדדים, דהיינו האם קיים בנסיבות המקרה הקושי של "הסכם לצורך מס", וסיימה את הדיון לאחר שהשיבה על כך בשלילה. אלה אכן שאלות שיש לבחון, אך הניתוח אינו יכול להיעצר בתשובה להן. גם אם מגיע בית המשפט למסקנה שההסכם אינו למראית עין ולא נערך רק לשם זכייה בהטבת מס, אלא ביטא בתחילה רצון אמיתי של הצדדים להפריד את רכושם – עדיין אין מסקנות אלה מכריעות את חבות המס של בני הזוג עד סוף חייהם המשותפים. יש להוסיף ולבחון את המצב בהווה, בעת ביצוע העסקה, תוך שימת דגש על השאלה האם בפועל נפגעה ההפרדה, ואם כן – כיצד הדבר משפיע על חבות המס. הסיבה לכך היא שמלבד הרצון למנוע תכנון מס, ההצדקה להטבת המס נעוצה גם בהפרדת הרכוש, ובעת ביצוע העסקה ההפרדה נפגעה. שאלה נפקות מידת ההפרדה, גם בהנחה שההסכם לא נועד לצרכי מס בלבד, לא נדונה בפסקי הדין של ועדות הערר. אלה הסתפקו בבירור השאלה העובדתית של אומד דעת הצדדים וכוונתם בעת כריתת ההסכמים – האם התכוונו לכרות את ההסכם למראית עין, ומה הייתה המוטיבציה שלהם לכריתת ההסכם. אך משנקבעו העובדות, על ועדת הערר להוסיף ולדון בשאלה נוספת, שהיא משפטית: מהי חבות המס במקרה שבו הצדדים כרתו הסכם ממון מתוך רצון להפריד את רכושם, אך בפועל ההפרדה נשמרה באופן חלקי בלבד.
בעניין שלמי עסק בית המשפט ב"מקרי הקצה", ולא התייחס – לפחות לא באופן ממצה – לשאלה המרכזית שמתעוררת בתיקים שלפנינו: מה הדין ב"מקרי הביניים", שבהם לא נשמרה הפרדה מוחלטת מצד אחד, אך מצד שני גם לא נוהל משק בית כלכלי משותף לגמרי. ודוקו, השופטים ציינו בעניין שלמי פרמטרים שונים שאותם יש לבחון לשיטתם, כדי לקבוע האם קיימת הפרדה רכושית בפועל אם לאו: מגורים משותפים, התחשבנויות עבור המגורים או העדרן, מימון משותף של דירה, זהות הנושא בתשלומי משכנתא או מקבל דמי השכירות בגין השכרת הדירה, עצם קיומו של חשבון משותף והשימושים בו, המועד שחלף בין אישור הסכם הממון לביצוע העסקה, והיחס בין הרישום בפנקסי הזכויות לקביעות הסכם הממון (ראו פסקה 66 לחוות דעתו של השופט דנציגר, פסקה 18 לחוות דעתו של השופט סולברג, פסקה 6 לחוות דעתה של השופטת ברק-ארז). ניתן לשים לב שחלק מן הפרמטרים בוחנים בעיקר את השאלה של "הסכם לצורך מס", כגון הנתון של מועד כריתת ההסכם (ראו למשל פסקה 18(2) לחוות דעתו של השופט סולברג). אם ההסכם נחתם תקופה קצרה לפני ביצוע העסקה הנדונה, ישנו חשש שההסכם נכרת רק כדי להפחית את חבות המס שנובעת מהעסקה. לעומת זאת, מרבית מבחני העזר שמנו השופטים השונים בודקים לא רק חשש מפני תכנון מס (אף כי הם עשויים להעיד גם על כוונה כזו), אלא גם את מידת ההפרדה בפועל, ללא קשר לכוונה המקורית של הצדדים בעת כריתת ההסכם. כך או כך, השופטים לא קבעו מסמרות בשאלה מה קורה אם מצטיירת תמונה "מעורבת", שבה נשמרת ההפרדה בחלק מן הפרמטרים אך לא באחרים. כאמור, סוגיה זו אף לא נדונה בערכאות קמא. נפנה אפוא לדון במקרי הביניים.
11. ראשית נידרש לרובד העקרוני. נקודת המוצא היא, כפי שציינו השופטים בעניין שלמי, כי פטור ממס בעקבות הפרדה רכושית הוא מעין חריג לכלל החל על בני זוג, וכי הנושא בנטל להוכיח הפרדה בפועל הוא הנישום: "הנטל לסתור את החזקה מוטל על הנישומים, בני הזוג, ולא על המשיב. החזקה תיסתר רק אם תובאנה ראיות ברורות להוכחת קיומה של הפרדה רכושית בפועל בין בני הזוג" (פסקה 65 לחוות דעתו של השופט דנציגר), "ההנחה היא כי בני זוג מהווים יחידה כלכלית אחת, וככזו יש למָסוֹתם. הפרדה רכושית אינה הנורמה, אלא החריג... רשות המיסים [תידרש] למשנה זהירות על מנת לוודא, מקום שיוצג הסכם ממון, כי אכן בא לפניה תא משפחתי חריג, המקיים הפרדה ממשית ועקבית ברכושו, אשר רק לה מוצדק ליתן נפקות לאור התכליות שנסקרו" (פסקה 17 לחוות דעתו של השופט סולברג. ההדגשה אינה במקור).
מדברים אלה עולה כי במקרים שבהם המאזניים (העובדתיות או המשפטיות) מעויינות, יש לראות את הנישומים כ"רוכש אחד" או כ"מוכר אחד". כמובן, נקודת מוצא זו אינה מובילה לכך שבכל מקרה ביניים, יהיו הנסיבות אשר יהיו, תחויב העסקה בתשלום מס מלא. יש לבחון כל מקרה באופן פרטני ולהידרש לסוג הראיות ועוצמתן. ברם – וכאן אציג את עמדתי – יש בדברים שהובאו מעין "קריאת כיוון", לפיה הנטייה במקרי הביניים תהיה שלא לפטור ממס, אלא אם יציג הנישום ראיות ברורות להפרדה ממשית ועקבית. הכרעה זו נטועה בתכליות הדין. התכלית של מניעת תכנוני מס – שמוסכמת על כל הגישות שהוצגו לאורך השנים – תומכת בהצבת רף הוכחתי ברור, שיקשה על מי שאינו מעוניין להפריד רכוש בפועל להציג מצג כאילו ההפרדה נשמרת. ניתוח דומה עולה מתפיסת המחוקק את התא המשפחתי כ"יחידה אחת", שבאה לידי ביטוי בראיית בני הזוג כ"רוכש אחד". גם אם יש הצדקה לסטות מתפיסה כזו במקרים שבהם התא המשפחתי מורכב, מבחינה כלכלית, משני תאים עצמאיים – הצדקה זו נחלשת מאוד אם יש "זליגה" בין התאים, ולו חלקית. במקרה כזה נוצר חיבור כלכלי בין בני הזוג, שמתבטא גם בחוסן כלכלי רב יותר.
יושם אל לב: ראיות ברורות והפרדה ממשית ועקבית. שני מבחנים, הראשון ראייתי ומוזכר, כאמור, בחוות דעתו של השופט דנציגר, והשני מהותי ונזכר בחוות דעתו של השופט סולברג כמצוטט לעיל. לענייננו, ובהקשר של ערעורים אלה, אתייחס בקצרה למבחן המהותי. כמובן, מבחינת פשטות וסדר נוח יותר לקבוע כי תנאי למתן הטבת המס הוא הפרדת הרכוש באופן מוחלט. אך דומני כי תוצאה כזו תיטה יתר על המידה לכיוון רשות המסים, תפגע בצורה לא מידתית בנישום, ועלולה לפגוע בתכלית של נושא ההפרדה. אשר לדרך בחינת קיומה של הפרדה ממשית ועקבית, נכון להסתייע במבחני עזר שאליהם אתייחס בהמשך.
12. לכך הייתי מוסיף נדבך נוסף. בעניין שלמי עולה, לכאורה, מחלוקת בין השופטים ביחס לשאלה מהו הרכוש שיש להפריד כתנאי לקבלת הטבת המס: האם נדרשת הפרדת רכוש "מלאה", ביחס לכל הרכוש שצברו בני הזוג בעבר וביחס לכל הרכוש שיצברו בעתיד (למעט חריגים מצומצמים שנובעים מהחיים המשותפים); או שניתן לקבל את הטבת המס גם אם ההפרדה הרכושית מתייחסת רק לדירת המגורים שבה נערכה העסקה הנדונה. כלומר, בעוד הפסקה הקודמת (פסקה 11) התייחסה לשאלה "כמה להפריד", כעת עוסקים אנו בשאלה "מה להפריד". הגם שלא הוצגה בעניין שלמי מחלוקת מפורשת בשאלה האחרונה, והיא אינה מוזכרת בפסקת החתימה של פסק הדין, מחוות הדעת של השופט דנציגר והשופט סולברג עולה כי הם מכירים בכך שדי בהפרדה ביחס לדירות בלבד, ואין דרישה להפרדה רכושית מלאה (ראו למשל פסקה 66 לחוות דעתו של השופט דנציגר ופסקאות 11, 18 לחוות דעתו של השופט סולברג). לעומת זאת, מחוות דעתה של השופטת ברק-ארז עולה כי הפרדה שאינה מלאה – ואפילו היא נשמרת ביחס לדירה שבה נערכת העסקה – תשלול את הזכאות להטבת המס (פסקה 6 לחוות דעתה של השופטת ברק ארז). אין צורך להידרש כאן למחלוקת זו בין השופטים בעניין שלמי, שכן סבורני כי לפי כל הדעות – וגם אם ההפרדה הנדרשת יכולה להיות ביחס לדירה בלבד – יש חשיבות לשאלה האם ההפרדה בין בני הזוג מלאה או לא. אסביר.
במקרה שבו ההפרדה היא רק ביחס לדירה, ובני הזוג חיים במשק בית-כלכלי משותף ביתר ההקשרים מבלי לנהל הפרדה רכושית, ראוי – לאור התכליות הנזכרות לעיל – לדרוש הפרדה מלאה ביחס לדירה עצמה. לאמור, בני זוג שההפרדה הרכושית ביניהם נוגעת רק לדירה שבבעלותם – יהיו זכאים לפטור ממס השמור לדירה יחידה רק אם בעת ביצוע העסקה הרלוונטית נשמרה ההפרדה בדירה במלואה. אם בני הזוג גרים, למשל, בדירה האמורה מבלי שיש התחשבנות ביחס לשכר הדירה, לא יוכלו בני הזוג לטעון כי ההפרדה הרכושית ביחס לדירה נשמרת לעניין המס החל על עסקאות. דוגמא נוספת היא במקום שבו הדירה מושכרת, ושכר הדירה נכנס לחשבון בנק משותף או מתחלק באופן שווה בין חשבונות נפרדים של בני הזוג – מקרה ששקול למגורים משותפים ללא התחשבנות ביחס לשכר הדירה. כך עולה מחוות הדעת של כל השופטים בעניין שלמי. השופט דנציגר ציין כי "אילו היה נבחן עניינם של בני הזוג עברי לפי אמות המידה האמורות לעיל ייתכן כי הייתי מציע לדחות את טענתם להפרדה רכושית, על אף הסכם יחסי הממון שנערך ביניהם, וזאת לנוכח מגוריהם המשותפים בדירתו של מר עברי" (פסקה 66 לחוות דעתו). השופט סולברג הוסיף כי הוכחה שההפרדה הרכושית נשמרת בפועל "תוכל להתבסס על כמה מן האינדיקציות הבאות: חלוף ששה חודשים ויותר ממועד אישורו של הסכם הממון עד למועד הסכם המכר; רישום הזכויות בנכס תואם את שיוכו לפי הסכם הממון; הנכס אינו משמש למגורי המשפחה; תשלומי משכנתא משולמים על-ידי בן הזוג שאליו משויך הנכס בהסכם; תקבולי השכירות מועברים רק אל בן הזוג כאמור" (פסקה 18 לחוות דעתו. ההדגשות הוספו). השופטת ברק-ארז ציינה: "ייתכן כי... מגורים בדירתו של אחד מבני הזוג ב'חינם' יכולים ללמד על כך שההפרדה הכלכלית בין בני הזוג אינה מלאה". לענייננו, נזרוק אור על כך ששלושת השופטים נתנו משקל מרכזי למגורים של בני הזוג בדירה שלגביה יש, לכאורה, הפרדה רכושית, ללא תשלום או התחשבנות. כך עולה באופן בולט גם מעמדת השופט ריבלין בעניין עברי ובעניין פלם.