עד כאן הדיון בעקרונות המנחים ביחס להכרעה במקרי הביניים. ומכאן ליישום הדברים על נסיבות המקרים שלפנינו.
13. תיק מס הרכישה: אלה הנתונים הרלוונטיים להכרעה: לבן זוגה של המשיבה הייתה דירה בעת הנישואין. הסכם הממון לא קבע הפרדה רכושית מלאה, אלא רק ביחס לדירה ולחשבון בנק שהיה לבן הזוג קודם לנישואין. בני הזוג ניהלו לאחר נישואיהם משק בית משותף: הם ניהלו חשבון בנק משותף, ומשכורותיהם נכנסו לחשבון זה מבלי להבחין בין הסכום שהכניס כל אחד מבני הזוג לחשבון או הסכום שהוציא ממנו. בני הזוג גרו בדירה של בן הזוג, מבלי שהמשיבה שילמה לו שכר דירה או שניתן כל ביטוי כלכלי לכך ששני בני הזוג התגוררו בדירה כעשר שנים. בוועדת הערר ובכתבי הטענות הציגה רשות המסים נתונים עובדתיים נוספים שתומכים, לדעתה, בעמדה שהציגה, אך די בנתונים שהוצגו עד כה לצורך ההכרעה דנן.
כפי שהוסבר לעיל, יש להבחין בין הסכמי ממון שקובעים הפרדה רכושית "מלאה" לבין הסכמי ממון שקובעים הפרדה רכושית רק ביחס לדירה או לנכסים ספציפיים, בעוד התא המשפחתי מתנהל בשיתוף כלכלי ביתר ההקשרים. אמנם הפסיקה מכירה באפשרות לזכות בשיעור המס המופחת גם במקרה האחרון, אולם גם כך – לנוכח השיתוף הרב שיש בין בני הזוג במסגרת התא המשפחתי, יש להקפיד הקפדה רבה יותר על ההפרדה ביחס לדירה שלגביה יש הפרדה רכושית. עוד הודגש כי בדברי כל השופטים בעניין שלמי ניתן משקל מיוחד לשאלה האם בני הזוג גרים בדירה שבבעלות אחד מהם בלבד מבלי שהדבר נלקח בחשבון מבחינת הפרדת הרכוש. נראה כי השילוב של השניים – שיתוף מלא (חוץ מאשר בדירה ובחשבון בנק ישן) ומגורים משותפים בדירה עצמה בחינם וללא כל ביטוי כלכלי להפרדה – מובילים לקביעה כי לצורך המס החל על העסקה יש לראות את דירת בן הזוג כמשויכת גם למשיבה. יוער כי בן הזוג הגיע לנישואין עם הדירה, בני הזוג גרו בה מספר שנים, ולאחר מספר שנים הדירה נמכרה ונקנתה תחתיה דירה אחרת, שגם בה התגוררו בני הזוג ללא כל הסדר שמבחין ביניהם. הנה כי כן, מהלך חיי הנישואין מצביע על כך שבני הזוג נהגו בדירה באופן שמקור הרכישה של בן הזוג לא נתן את אותותיו. הייתי מציע אפוא לחבריי לקבל את הערעור על פסק הדין בתיק מס הרכישה, תוך חיוב העסקה בשיעור מס הרכישה שחל על עסקה בדירה שאינה יחידה.
14. תיק מס השבח: נסיבות המקרה בתיק זה גבוליות יותר מאשר בתיק מס הרכישה. גם כאן בני הזוג התגוררו שנים רבות בדירה ששייכת לבת הזוג בלבד לפי הסכם הממון, מבלי ששולם שכר דירה או הוכח שנעשה קיזוז אחר המשקף את שיוכה של הדירה לבת הזוג בלבד. ברם, ההסכם בין בני הזוג קובע הפרדה רכושית "מלאה", לא רק בדירות שאיתן נכנסו בני הזוג לקשר הזוגי אלא גם ביחס ליתר רכושם. כך, למשל, המשיב ובת זוגו ניהלו חשבונות בנק נפרדים, והמשכורת של כל אחד מבני הזוג נכנסה לחשבון הבנק העצמאי שלו. במקרים כאלה יש להרחיב את המבט, ולא ניתן לשלול מראש את האפשרות שלמרות מגורים "בחינם" בדירת בן הזוג במשך מספר שנים תהיה זכאות להטבת המס. יתכן – מבלי לטעת מסמרות – שלוּ זו ה"חריגה" היחידה ממשטר ההפרדה הרכושית, ולצד נתונים אחרים שמעידים על הפרדה כלכלית מוחלטת ביתר המישורים, נכון לקבל את עמדת הנישום אליבא דהלכת שלמי; ברם, רשות המסים הציגה נתונים נוספים שמעידים לשיטתה על העדר הפרדה בין הצדדים, באופן שצריך להוביל לקבלת הערעור. נפנה לבחון את יתר הנתונים:
א. מועד כריתת ההסכם. בני הזוג בתיק מס השבח ידועים בציבור לפחות משנת 2003. על כך אין מחלוקת. הסכם הממון נערך בשנת 2011, ומכירת הדירה מושא ההליך הייתה בשנת 2015. רשות המסים טוענת כי מועד עריכת ההסכם – כשמונה שנים לאחר יצירת הקשר הזוגי – תומך בעמדתה. מנגד טוען המשיב כי בין עריכת ההסכם למועד מכירת הדירה חלפו כארבע שנים, ועוד נטען כי ההסכם רק שיקף את ההפרדה הרכושית שבה נהגו בני הזוג קודם לכן, והוסבר מדוע נבחר דווקא המועד שנבחר לשם כריתת ההסכם. ביחס למחלוקת זו מקובלת עלי מסקנת ועדת הערר, לפיה החומר מלמד כי ההסכם לא נערך רק לשם קבלת פטור ממס. כפי שהוסבר לעיל, החשיבות העיקרית של מועד עריכת ההסכם נובעת מהחשש שההסכם נעשה אך ורק כדי להפחית את חבות המס של הנישום. אצלנו יש די והותר נתונים – כפי שהובאו בפסקה זו ובפסק דין קמא – שמלמדים כי הסכם הממון משקף את רצונם הכן של הצדדים להפריד את רכושם. הקושי שבתיק מס השבח אינו נובע מהחשש שההסכם נחתם רק לצרכי מס, אלא הקושי של סיווג מידת השיתוף בפועל – האם נפקותה צריכה להיות ראיית בני הזוג כמוכר אחד. למועד כריתת ההסכם אין חשיבות רבה במישור האחרון.
ב. רכישת דירה לאחר יצירת הקשר הזוגי. רשות המסים מדגישה כי דירת המגורים של בני הזוג וילדיהם נרכשה בידי בת זוגו של המשיב בשנת 2006, כשלוש שנים לאחר יצירת הקשר הזוגי. לכן, לשיטת רשות המסים, יש לייחס אותה לצורך חישוב המס לבן הזוג, ולראותו כמי שמכר כעת דירה שאינה יחידה. המשיבים טענו מנגד כי הדירה אמנם נרכשה בשנת 2006, אך היא כבר הייתה ברשות בת הזוג בפועל עוד לפני יצירת הקשר הזוגי, ונרכשה רק מכספי בת הזוג תוך נטילת משכנתא ששולמה רק על ידה. לשם ההכרעה בנפקותו של נתון זה, יש לשים לב לכך שהוא אינו מעיד על סטייה מהסכם הממון, אלא מעורר שאלה נפרדת ועצמאית: כיצד יש להתייחס, מבחינת דיני המס, לרכישה לאחר הנישואין של דירה בידי אחד מבני זוג שהפרידו את רכושם. מקרה זה טרם הוכרע במפורש בפסיקה. בעניין פלם הותיר הנשיא ברק לעת מצוא את שאלת הדין במקרה של בני זוג שהפרידו את רכושם, שקונים לאחר הנישואין שתי דירות ורושמים כל אחת מהן על שם אחד מבני הזוג (פסקה 15 לחוות דעתו). למרות זאת, מעמדת הנשיא ברק בעניין עברי עולה כי לשיטתו, חרף ההפרדה הרכושית יש לראות את בני הזוג לצורך רכישה כזו – מבחינת דיני המס – כ"רוכש אחד", שכן בני הזוג רכשו שתי דירות לאחר יצירת התא המשפחתי. מנגד, בעניין שלמי העיר השופט דנציגר בהערת אגב כי לפי גישתו, גם במקרה כזה הסכם ממון עשוי להועיל כדי להעניק הקלת מס לבן הזוג שהדירה אינה רשומה על שמו (פסקה 56 לחוות דעתו). יתר השופטים לא התייחסו לנקודה זו, שכאמור לא נצרכה להכרעה באותו עניין.
כך או כך, במקרנו מתעוררת שאלה שונה ופשוטה יותר: לא רכישה של שתי דירות לאחר הנישואין, אלא רכישה אחת של אחד מבני הזוג ומכירה אחת של בן הזוג השני. במקרה כזה, לכאורה אפילו לפי הלכת פלם יש הצדקה להתייחס למכירה האחרונה כאל מכירת דירה יחידה מבחינת "התא המשפחתי", שכן חברי התא המשפחתי לא רכשו לאחר הקמתו שתי דירות, אלא רכשו דירה יחידה ומכרו דירה יחידה. הדברים נכונים ביתר שאת לפי הלכת שלמי, שהדגישה לאו דווקא את מועד יצירת התא המשפחתי, אלא בעיקר את העובדה שמבחינת בן הזוג שמכר את הדירה מדובר ב"מטען היסטורי" שנצבר לפני יצירת הקשר הזוגי. הנה כי כן, עובדת רכישת הדירה לאחר יצירת התא המשפחתי אין בה, כשלעצמה, כדי להצדיק את עמדת רשות המסים, ואף לא בהצטרפה ליתר הנתונים, שכן לא מדובר בנתון שמעיד באופן כלשהו על סטייה מהסכם הממון.
ג. הוצאות הבית השוטפות. רשות המסים טענה כי מן החומר העובדתי שהוצג בפני ועדת הערר, עולה כי שני בני הזוג נשאו בהוצאות הכרוכות בגידול הילדים ובחיים המשותפים. לשיטתה, במקרים כאלה לא ניתן לומר שיש הפרדה רכושית בין בני הזוג. אין בידי לקבל עמדה זו. אכן, הפרדה רכושית מלאה פירושה לא רק הפרדה בין הנכסים שצוברים בני הזוג לאחר יצירת הקשר הזוגי, אלא גם הפרדה עקרונית בין ההוצאות השונות שעל כל אחד מהם להוציא, שאם לא כן ההפרדה בין ההכנסות מתרוקנת מתוכן במידה רבה. יחד עם זאת, אין פירוש הדבר שכל אחד מבני הזוג צריך לשלם רק על הוצאותיו, או שבני הזוג צריכים להתחשבן ולערוך קיזוז ביחס לכל פרוטה ופרוטה, וברי כי אף ישנה הכרה באפשרות לתת מתנות. סוף כל סוף מדובר בתא משפחתי אחד: בבני זוג שחיים יחד, גרים באותה דירה, חולקים הוצאות שונות ומגדלים ילדים יחדיו. כפי שקבעה השופטת ברק-ארז – שדרשה הפרדה רכושית מלאה – בעניין שלמי: "ייתכן כי ניהול חשבון בנק משותף (שלא נועד רק לצרכי תשלום ההוצאות על הדירה שבה מתגורר הזוג)... [יכול] ללמד על כך שההפרדה הכלכלית בין בני הזוג אינה מלאה" (פסקה 6 לחוות דעתה. ההדגשה הוספה). הפרדה מלאה אינה סותרת אפוא שיתוף בהוצאות המחיה השוטפות. במישור ההוצאות ההפרדה מתבטאת בעיקר בכך שהנטל לא נופל באופן בולט ועקבי רק על כתפי אחד מבני הזוג – מצב שמשמעותו המעשית היא שבן הזוג שנושא בנטל משתף את בן זוגו בהכנסותיו. אין דרישה להפרדה מוחלטת, ואף אין דרישה לרשום "כל שקל". השיתוף בהוצאות אינו נושא אפוא משקל לחובת המשיב בנסיבות העניין.
ד. נשיאה בהוצאות שיפוץ הדירה. כאן מגיעים אנו לנתון מרכזי מבחינת ערעור זה. רשות המסים טענה כי מעבר לכך שהמשיב גר בדירה של בת זוגו ללא תשלום או התחשבנות, הוא אף מימן חלק מהוצאות שיפוץ הדירה. ועדת הערר, שכאמור לא דנה בדין החל על מקרי הביניים, לא דנה בטענה זו של רשות המסים ולא הכריעה בה, אך הטענה מעוגנת היטב בפרוטוקול הדיון ובעדותו של בן הזוג. רשות המסים אף הדגישה טענה עובדתית זו בעיקרי הטיעון בהליך זה, ואילו המשיבים לא הציגו טענות מנגד בתשובתם. עולה כי לצד מגורים בחינם בדירתה של בת זוגו, המשיב אף מימן חלק משיפוץ הדירה. לא מדובר בהוצאה שוטפת אלא בשיפור הנכס ששייך לפי ההסכם לבת הזוג בלבד. השילוב של מגורים בחינם בדירת בת הזוג והשתתפות בשיפוצה הוא שמכריע את הכף לחובת המשיב בתיק זה. לא למותר לציין כי שילוב כזה עשוי, בנסיבות מסוימות, להוביל אפילו לקביעה כי קיים שיתוף בדירה לפי דיני הקניין חרף האמור בהסכם בין הצדדים או בדין הכללי (ראו למשל בע"מ 1398/11 אלמונית נ' אלמוני, [פורסם בנבו] פסקה 21 (26.12.2012), שבו ניתן בגדרי דיני הקניין משקל מכריע למגורים בחינם בדירה ולשיפוצה. צוין כי ככלל, השקעה של בן הזוג הלא רשום בנכס תיחשב כ"דבר מה נוסף" המעיד על כוונת שיתוף בנכס, מקום בו מדובר "בהשקעה כספית רצינית שאינה בטלה בשישים"). כאן אין צורך להידרש לדיני הקניין, שכן השאלה היא מה משמעות המגורים והשיפוץ בראי דיני המס, כאשר החוק קובע במפורש את האפשרות של הפרדה בין דיני הקניין ודיני המס. הנפקות האפשרית במישור הקנייני הובאה כאן כדי להמחיש את חשיבות הנתון. בנסיבות אלה, יש לייחס למשיב את דירת בת הזוג לעניין מס השבח שחל עליו, כך שבעת מכירת דירתו יש לראותה כדירה שנייה ולא יחידה. ונשוב לתכלית הדין: כאשר בני הזוג הם בגדר יחידה כלכלית אחת באופן מלא, יש לראות דירה של בן זוג אחד כמיוחסת לבן הזוג השני, גם אם הדבר אינו כך לפי דיני הקניין. אף אם קיימת הצדקה להתייחס באופן שונה לבני זוג שבחרו במשטר רכושי של הפרדה, קשה להכיר בהצדקה כזו במקום שבו מבחינה מעשית דירת בת הזוג משמשת כדירת המשיב כמעט לכל דבר ועניין מעשיים: מגורים ושיפוץ.
מנימוקים אלה סבורני כי יש לקבל גם את הערעור שהגישה רשות המסים על פסק הדין בתיק מס השבח.
15. לאחר כתיבת חוות דעתי עיינתי בחוות דעתו המעניינת והמחכימה של חברי, השופט ע' גרוסקופף. דרכו שונה מדרכי. לנוכח הבדלי הגישות, ולא פחות מכך – הדרך שבה הוצגה עמדתי ביחס לפסיקה הקודמת – מצאתי לנכון להעיר מספר הערות משלימות. בל נשכח כי הסוגיה לא פשוטה. יעידו על כך חוות הדעת השונות והמחלוקות בתיקים הרלוונטיים. אף בשל כך ראוי להבהיר את הדברים. עמדת חברי מדברת בעד עצמה. הגישה הגלויה היא שהחוק אינו רצוי, ויפה כי המחוקק יתקנו, ולו שעה אחת קודם. אעיר ביחס לכך מן הפרט אל הכלל: אפתח דווקא בהתייחסות לשתי נקודות המחלוקת האופרטיבית, לעניין התוצאה הסופית. לאחר מכן אתייחס באופן כללי יותר להבדלי ההשקפה העקרוניים ביני ובין חברי.
16. מחלוקת ראשונה ביני ובין חברי נוגעת למשקל שיש לתת לכך שנישום התגורר בדירת בן זוגו "בחינם". נתון זה רלוונטי, לשיטתי, הן לתיק מס הרכישה והן לתיק מס השבח. חברי סבור, מנגד, כי אם הנישום מתגורר ללא תשלום בדירת בן הזוג, או אם בן הזוג משכיר את הדירה שבבעלותו וחולק עם הנישום את דמי השכירות, עובדה זו כשלעצמה אינה עולה לכדי העדר הפרדה ביחס לדירה, לצורך מיסוי העסקה בדירת הנישום (פסקה 24 לחוות דעתו). חברי מסכים אמנם כי נתון זה עשוי להיות רלוונטי בצירוף נסיבות אחרות להוכחת מלאכותיות הסכם הממון או שיתוף קנייני בדירה, אך מדבריו עולה, להבנתי, כי במקרים כאלה הנסיבות האחרות (כגון השקעה הונית מצד הנישום בדירת בן הזוג) הן הגורם הדומיננטי, ולא המגורים עצמם ללא תשלום. ההמחשה הטובה ביותר לעמדתו של חברי היא הכרעתו בהליכים שלפנינו. בתיק מס הרכישה התגוררה המשיבה במשך כ-10 שנים בדירת בן זוגה ללא תשלום. בתיק מס השבח התגורר המשיב במשך כ-13 שנים בדירת בת זוגו ללא תשלום, ואף השתתף בעלויות השיפוץ שלה. חברי סבור כי בכל זאת אין לומר כי למשיבים אלה זיקה מספיקה לדירת בני זוגם לצורך מיסוי העסקאות שערכו, והכרעה זו מדגימה היטב את משקלו הנמוך – אם בכלל – של נתון המגורים בחינם. לעיל הסברתי מדוע לדעתי יש חשיבות רבה לנתון של מגורים ללא תשלום מבחינת תכליות הדין (ראו פסקאות 12-11 לחוות דעתי). לא אשוב כעת על דברים שכבר הוסברו באריכות, אלא אוסיף כי מעבר לוויכוח המהותי בדבר הגישה הראויה – עמדתו של חברי אף אינה מתיישבת עם הלכת שלמי, שנתנה משקל רב לסוגיית המגורים "בחינם" אליבא דכל השופטים. נתון זה הוצג בהלכת שלמי כנתון המרכזי, או לפחות כנתון עצמאי וחשוב, ביחס לבחינת ההפרדה בפועל, ולא כנתון כמעט חסר משמעות כשלעצמו.