השופטת ברק-ארז קבעה בעניין שלמי: "קיומו של הסכם ממון לא יהיה בהכרח חזות הכול... מגורים בדירתו של אחד מבני הזוג ב'חינם' יכולים ללמד על כך שההפרדה הכלכלית בין בני הזוג אינה מלאה. לשיטתי, יש חשיבות לנתונים נוספים אלה בשים לב לצורך לאזן בין החובה לכבד את זכותם של בני הזוג לשמור על הפרדה קניינית לבין שיקולים של צדק חלוקתי, שכן בסופו של יום מתן פטור מתשלום מס שבח הוא הטבה הרלוונטית רק למי שבבעלותו נכס מקרקעין... אין מקום לאפשר לבני זוג לזכות בהטבות יתרות כאשר אורח חייהם אינו מבסס הפרדה רכושית מלאה" (פסקה 6 לחוות דעתה). השופט דנציגר קבע אף הוא: "יוער כי אילו היה נבחן עניינם של בני הזוג עברי לפי אמות המידה האמורות לעיל ייתכן כי הייתי מציע לדחות את טענתם להפרדה רכושית, על אף הסכם יחסי הממון שנערך ביניהם, וזאת לנוכח מגוריהם המשותפים בדירתו של מר עברי" (פסקה 66 לחוות דעתו). בעניין עברי דובר על בני זוג ב"פרק ב'", שלהם רכוש וילדים מנישואין קודמים, ולא עלה כל חשש כי מדובר בהסכם שנועד לצרכי מס. בהסכם הממון נקבע כי "תשמר הפרדה מוחלטת בין רכוש הצדדים", לנישומה הייתה דירה שנותרה בבעלותה ולבן זוגה היו "מגרשים, חנויות, בתים ומשרדים" שנותרו בבעלותו בלבד. בני הזוג התגוררו עם ילדיהם מנישואין קודמים במשך שלוש שנים באחת מדירות בן הזוג, ולאחר מכן ביצעה הנישומה את העסקה. לא היו כל אינדיקציות נוספות להעדר הפרדה ביחס לרכוש. ביחס לנתונים אלה ציין השופט דנציגר כי די במגורים המשותפים, לפחות כנתון שעשוי על פני הדברים לשלול את ההפרדה. עמדה זו, כמו עמדתה של השופטת ברק-ארז, בוודאי אינה תואמת, בוודאי לא באופן מלא, לגישה שלפיה גם למעלה מעשר שנות מגורים ב"חינם" ונתונים נוספים אינם מספיקים לשם שלילת ההפרדה בפועל (להשלמת התמונה, גם השופט סולברג התייחס בעניין שלמי לנתונים של "מגורים משותפים בדירה" ול"זהות מקבל דמי השכירות ככל שהדירה מושכרת" כנתונים חשובים במסגרת הערכת ההפרדה בפועל – ראו פסקה 18 לחוות דעתו). אם כן, עמדתי צועדת בעקבות הלכת שלמי, והאיזונים העדינים שנוצרו בגדרה.
כאמור וכפי שפורט, גם לגופם של דברים סבורני כי יש לתת משקל נכבד לנתון המגורים "בחינם", לנוכח שיקולים של שוויון, צדק חלוקתי ועקרון היכולת לשלם, ונוכח התפיסה המורכבת של התא המשפחתי שהפריד את רכושו: מצד אחד שני יחידים בעלי עצמאות כלכלית ומצד שני תא משפחתי אחד. בנסיבות אלה מוצדק להעניק "הטבת המס" רק לנישום שמקפיד באופן מלא או קרוב לכך על הפרדה ביחס לדירת המגורים שנותרה בבעלות בן זוגו.
17. הנקודה האופרטיבית השנייה שבה חלוקים חברי ואני נוגעת לנטל ההוכחה. חברי הסכים כי בתיק מס השבח יש חשיבות לכך שהמשיב השתתף בשיפוץ הדירה של בת זוגו, כנתון שיכול להעיד על סטייה בפועל מההפרדה הרכושית. סברתי כי השילוב בין מגורים בדירה ללא תשלום במשך 13 שנים, לצד עדות המשיב כי השתתף בשיפוץ באופן ש"הרוב [בת הזוג] שילמה" שוללים בנסיבות העניין את ההפרדה הרכושית לעניין דיני המס, ואילו חברי סבור כי לא די באמירה כללית וסתמית של נישום כי חלקו במימון שיפוץ הדירה נופל מהחלק שאותו מימן בן הזוג. אבהיר אפוא כי לשיטתי נטל ההוכחה, בנסיבות מעין אלה, מוטל לפתחו של הנישום ולא של הרשות. לרשות המסים אין גישה למידע בדבר חלקו היחסי של הנישום בשיפוץ, למשל אם מדובר בארבעים אחוז, בעשרים אחוזים או באחוז אחד, וגם לא לסכום שהוציא לצורך זה. מידע זה, לרבות אסמכתאות, מצוי בחזקת הנישום, ואם הוא מסתפק בטענה שחלקו היה קטן מהחלק של בן זוגו – נתון זה מדבר בעד עצמו. המשיב נדרש אפוא להוכיח באילו סכומים השתתף בשיפוץ דירת בת זוגו, שבה התגורר בחינם במשך שנים רבות. זו הייתה עמדת השופטים בעניין שלמי, שקבעו כי לא די שהנישום יציג הסכם ממון, אלא עליו להוכיח גם כי ההפרדה הרכושית נשמרת בפועל (פסקאות 66-65 לחוות דעתו של השופט דנציגר; פסקה 18 לחוות דעתו של השופט סולברג; פסקה 6 לחוות דעתה של השופטת ברק-ארז). גם בנקודה עמדתי צועדת אפוא בעקבות הלכת שלמי, בניגוד לעמדתו של חברי.
אבהיר שוב, לנוכח הכללים החלים על ערעורים על ועדות ערר מעין אלה שלפנינו, כי לא מדובר בהתערבות בממצאי העובדה שנקבעו בוועדה. זו שמעה טיעונים בעניין אך לא התייחסה לסוגיה העובדתית, הגם שהדבר היה אפשרי ונדרש. מכיוון שעדותו של המשיב בתיק מס השבח ברורה, ואין חולק על דברים שאמר, אף אין מקום להחזיר את התיק לוועדה, אלא ניתן להסתפק בחומר הקיים לשם הכרעת הליך זה.
18. פתחנו בקונקרטי ובמעשי, ומכאן לעקרוני ולכללי. חברי ואני איננו רואים עין בעין את ההסדר החוקי שעל הפרק. לגישתו החוק משקף "הסדר אנכרוניסטי" ובלתי ראוי – "צרה" רעה של הרבים או חלקם, שמשקפת במהותה את התפיסה שאישיותה המשפטית של האישה נבלעת באישיות בן זוגה. בשונה מכך, הנני סבור כי עלינו לבחון את ההסדר החוקי לגופו, על פי מאפייניו בהווה, ולאו דווקא על פי מקורו ההיסטורי או כינוי כזה או אחר שדבק בו במרוצת השנים. חשוב מכך, הבחינה היא של תחום המיסוי – דיני מיסוי מקרקעין, ולא דיני מס הכנסה. ההסדר החוקי בדינים הראשונים, לפחות על פי הפרשנות שלה זכה בפסיקה – בעניין פלם או בעניין שלמי – מבטא איזון בין זכויות יסוד, ערכים ותכליות מעשיות. הרחיבו על כך הנשיא ברק, השופט ריבלין והשופטת חיות בעניין פלם. גם בעניין שלמי, שצמצם את גבולות ההסדר החוקי כך שיחול רק על בני זוג שלא הפרידו את רכושם, ניתן למצוא הצדקות שונות להסדר, גם אם בית המשפט צמצם את גבולותיו במסגרת האיזון בין הזכויות והתכליות. אף אני הרחבתי לעיל ביחס לסוגיה זו. הדגש הוא בכך שהדין מבטא גם תכליות מוכרות בדיני המסים, כגון צדק חלוקתי, עקרון היכולת לשלם ועוד. אכן, ניתן למצוא נקודות גם לחובתו. הוא סוטה מדיני הקניין, ומרחיב את נקודת המבט על עקרון היכולת לשלם. אפשר לסבור כי איזון אחר ראוי יותר, והפסיקה אכן איזנה במסגרת פרשנות החוק בין תכליות דיני המסים לזכויות אחרות של הנישומים. אך לגישתי אין להביט על החוק כעל הסדר אנכרוניסטי שיש לנסות לפרשו עד דק, במובן זה שהרצון לצמצמו במידת האפשר יהיה השיקול הפרשני המרכזי. המבחן הפרשני צריך להיות שונה, ולהתרכז באפשרות להגשים את התכליות – שהן בעלות הגיון מסי – של החוק, תוך צמצום הפגיעה בקניינם של הנישומים ככל שהדבר אפשרי מבחינה פרשנית ולא סותר את תכליות החוק.
יתכן שהבדלי הגישות העקרוניים ביני ובין חברי הם שהובילו להבדלים המעשיים בין הגישות. כאמור, חברי פירש את ההסדר החוקי בצורה המצמצמת, תוך סטייה מן האיזון שנקבע בעניין שלמי במספר היבטים. לעומתו, הנני סבור כי בחינת החוק במשקפי התכליות האובייקטיביות שהוא משקף מובילות לתוצאה מאוזנת יותר, שמכירה בכך שחלק ממקרי הביניים ייפלו בתוך בחוק ולא מחוצה לו. לתפיסתי, זו הייתה גם דרכם של השופטים בעניין שלמי ובפרשות קודמות.
והערה נוספת בהקשר זה: ביקורתו של חברי נובעת גם מתפישה ש"כלל היחידה המשפחתית", שמתבטא לדעתו בחוק אף כיום, עלול להביא לפגיעה מגדרית ברורה בנשים. לקביעה זו לא מצאתי בסיס. החוק "פוגע" בנישום שמצוי בקשר זוגי עם אדם שיש לו דירה, שכן מנישום כזה נשללת הטבת מס. איני סבור כי יש בסיס ברור לחשש שרוב "נפגעי" החוק הם נשים חסרי דירות שהתחתנו עם גברים בעלי דירה. ככל שמדובר על זוגיות ב"פרק א'", אין סיבה להניח שגברים מקבלים יותר דירות במתנה מנשים, או יורשים יותר דירות בגיל צעיר יחסית – המצבים הרגילים שבהם אדם מגיע ל"פרק א'" בזוגיות כשדירה בבעלותו. ככל שמדובר על זוגיות ב"פרק ב'", אפשר לטעון כי אם יש סטייה מתמונה סימטרית – ואיני בטוח שיש יסוד לכך – דווקא נשים רבות יותר הן אלה שמגיעות לקשר עם דירה, שבה זכו במסגרת הסכם הגירושין. ודוקו, איני קובע זאת, אלא שבכגון דא האינטואיציה עלולה להטעות, לכאן או לכאן. ניתן לחשוב על תרחישים נוספים, אך די באמור כדי להמחיש את הקושי בקביעה כי יש חשש ברור לפגיעה בנשים. מעין מבחן אמפירי הם חמשת המקרים שנסקרו בפסק דין זה בהרחבה: בתיק מס הרכישה אצלנו, כמו גם בעניין עברי, נישומות איבדו את הטבת המס. לעומת זאת, בתיק מס השבח כאן, בעניין שלמי, ובעניין פלם, נישומים הם אלה שנמנעה מהם הטבת המס. כמובן, תוצאה של 2-3 אינה מובהקת מבחינה סטטיסטית, אך היא מסייעת להמחיש את האפשרות שהחוק כיום נייטרלי מבחינה מגדרית.
נסביר עוד. חוק מיסוי מקרקעין אכן מתייחס למשפחה באופן שונה מאשר לשני יחידים. אין שלילה של אפשרות ההפרדה בין שני בני הזוג, אלא שהעניין נבחן על פי העובדות. לאמור – האם אכן יש הפרדה בפועל. אפשר לבקר הנחות אלה ואפשר להבינן, ואולם ההסדר החוקי בעל עקביות פנימית משלו.
19. ותגובה אחרונה לסיום. חברי מייחס לי את העמדה לפיה אם הנישום ובן זוגו מנהלים חיי שיתוף מלאים, ו"מפרידים" רק את הזכויות בנכס ספציפי כגון דירת מגורים, לא ניתן לראות אותם כבני זוג שהפרידו את רכושם לצורך מיסוי העסקה. ואולם כפי שהבהרתי בפסקאות 13-12 לחוות דעתי, הלכת שלמי – שממנה לא הצעתי לסטות – קבעה במפורש כי גם אם ההפרדה הרכושית מתייחסת רק לדירת מגורים, עדיין עשוי הנישום להיות זכאי לשיעור המס המופחת. אם הייתי סבור אחרת, לא היה כל צורך להוסיף ולבחון את נסיבות המקרה בתיק מס הרכישה, שבו ההפרדה הרכושית התייחסה רק לדירת המגורים של בן הזוג ולחשבון בנק מסוים. די היה לקבוע שבני הזוג מנהלים משק בית משותף לגמרי, וההפרדה מתייחסת רק לשני נכסים ספציפיים. בניגוד לכך, סברתי כי יש להוסיף ולבחון את נסיבות המקרה. אם היה מוכח כי המשיבה שילמה לבן זוגה שכר דירה בעשר שנות המגורים המשותפים בדירתו, או שהדירה הייתה מושכרת ושכר הדירה היה נותר בבעלות בן הזוג בלבד – לפי הלכת שלמי נדרש היה לקבוע כי המשיבה זכאית לשיעור המס המופחת, למרות שהסכם הממון התייחס רק לדירה ולחשבון בנק מסוים.
אכן, הצעתי להבחין בין מקרה שבו ההפרדה הרכושית היא "מלאה" במישור הנכסים וההכנסות (וקיים איזון יחסי במישור ההוצאות), למצב שבו אין הפרדה בין הנכסים, ההכנסות וההוצאות, מלבד שמירת זכויות של בן הזוג בנכס ספציפי. אך הבחנה זו לא הוצעה כדי לשלול מזוגות שאינם מפרידים את רכושם את הטבת המס ביחס לדירה ספציפית, אלא דווקא כדי לקבוע מבחן מקל יותר עם זוגות שהפרידו זכויות לא רק בנכס ספציפי אלא בכל הרכוש. כפי שהוסבר, כאשר ההפרדה מתייחסת רק לדירה, וגם ביחס לדירה לא נשמרת ההפרדה במלואה, די בנתון האחרון כדי לקבוע שההפרדה המסוימת שעוד נותרה אינה בעלת נפקות לצורך מיסוי העסקה. ואצלנו, ההפרדה בתיק מס הרכישה הייתה רק ביחס לדירה ולחשבון בנק מסוים, וגם בדירה זו (ובחליפתה) התגוררה המשיבה בחינם במשך כעשור. לעומת זאת, סברתי כי ראוי לקבוע מבחן מקל יותר ביחס לזוגות שמנהלים משטר רכושי נפרד לגמרי (מלבד עניינים שקשורים לחיי המשפחה המשותפים). חברי השופט גרוסקופף סבור כי הבחנה כזו אינה רצויה שכן הוכחת הפרדה מלאה אינה עניין שהוכחתו ברורה ונוחה, וכי היא מחייבת את רשויות המס לקיים בירור ביחס להתנהלות הכלכלית של בני הזוג; אך לדעתי התוספת הראייתית השולית הנדרשת אינה משמעותית, ויכולה להיות מבוססת בעיקר על מסמכים ותדפיסים מחשבונות הבנק של הנישום ובן זוגו. ובכל מקרה מדובר באפשרות שפתוחה בפני הנישום במצב שבו עלולה הטבת המס להישלל ממנו, שמקבל הזדמנות להוכיח את עוצמת ההפרדה חרף המגורים המשותפים בדירת בן הזוג בחינם. כך או כך, לו הייתי מסכים כי אין זה רצוי שבית המשפט יידרש להתנהלותם הכלכלית הכוללת של בני הזוג, מסקנתי הייתה, בדומה לעמדת השופט דנציגר בעניין שלמי, כי מגורים בדירת בן הזוג ללא תשלום – לפחות ככל שמדובר בתקופה שמשתרעת על פני שנים לא מעטות – שוללים את טענת ההפרדה ביחס לדירה במישור של מיסוי העסקה בדירת הנישום.
להשלמת התמונה, עיינתי אף בחוות דעתו של חברי, השופט י' אלרון. נראה כי המחלוקת שנפרשה בעמדותינו מדברת בעד עצמה ואין צורך להוסיף.
20. סוף דבר, הייתי מציע אפוא לחבריי את התוצאה הבאה: הערעורים מתקבלים. פסקי הדין שניתנו בוועדות הערר – בטלים. המס שיחול על העסקאות מושא ההליכים יחושב כאילו נעשו בדירה שאינה דירה יחידה. כל אחד מהמשיבים בערעורים יישא בשכר טרחת עורכי הדין של המערער הרלוונטי ובהוצאותיו בסך כולל של 40,000 ש"ח לכל אחד מן המערערים, וזאת בהינתן הנסיבות ומורכבות ההליך.
ש ו פ ט
השופט ע' גרוסקופף:
1. פסק דין יפה כתב חברי, השופט ניל הנדל, ביחס לסוגיה סבוכה ומצערת. על היותה סבוכה ניתן ללמוד מכך שזהו פסק דינו הרביעי של בית המשפט העליון המוקדש לעיסוק בנושא זה, ולמרות זאת טרם יצא עשן לבן מארובתו של בית משפט זה. היא מצערת מאחר שעניינה בפרשנותה של הוראה המשקפת לטעמי הסדר אנכרוניסטי, ובלתי ראוי, אשר מוטב היה לעדכנו ברוח הזמן, ולא להותירו כפי שהוא. על כל אלה אבנועמוד להלן ביתר פירוט. אקדים מסקנה לדיון, ואבהיר כי לו תשמע דעתי, ובניגוד לעמדת חברי, יידחו שני הערעורים הן מההיבט העקרוני והן מההיבט הפרטני, דהיינו: ההלכה שנקבעה בע"א 3178/12 שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה [פורסם בנבו] (17.11.2014) (להלן: עניין שלמי), שהיא בעיניי "הרע במיעוטו", תיוותר על כנה; הערעורים על קביעות ועדות הערר בענייניהם של המשיבים יידחו, בהעדר עילה להתערב בקביעותיהן העובדתיות. להן תובהר עמדתי, כשאפתח בכללי ובעקרוני, ואסיים בפרטני ובנסיבתי.
ראיית המשפחה כיחידה אחת לעניין דיני המס