2. בעבר הרחוק, נהגה במשפט האנגלי שיטת ה-“coverture” לפיה נבלעת אישיותה המשפטית של האישה בזו של בעלה לתקופת הנישואין, ובניסוח הקולע המיוחס לWilliam Blackstone-: “the husband and wife are one, and that one is the husband.” . המשפט האנגלי הקדום ידע, אם כן, לתת ביטוי מוחשי לפסוק המקראי "עַל כֵּן יַעֲזָב אִישׁ אֶת אָבִיו וְאֶת אִמּוֹ וְדָבַק בְּאִשְׁתּוֹ וְהָיוּ לְבָשָׂר אֶחָד" (בראשית, ב 24).
הערה: הניסוח המלא של דברי Blackstone יותר מפורט ופחות קולח: “By marriage, the husband and wife are one person in law: that is, the very being or legal existence of the woman is suspended during the marriage, or at least is incorporated and consolidated into that of the husband; under whose wing, protection, and cover, she performs every thing; and is therefore called in our law‐french a feme‐covert.” WILLIAM BLACKSTONE, COMMENTARIES ON THE LAW OF ENGLAND 442 (1765)).
3. למרבה המזל, שיטת ה-“coverture” עברה מהעולם כמאה שנה לפני היוולדו של המשפט הישראלי. ואולם בדיני המס הישראליים נמצא לשיטה זו קרוב משפחה בדמות הכלל לפיו, לצורך דיני המס, המשפחה, דהיינו בני הזוג וילדיהם הקטינים, מהווה יחידה אחת, ונישומים כאילו היו נישום אחד (להלן: כלל היחידה המשפחתית). ודוק, לכאורה כלל היחידה המשפחתית נאור ומתקדם מקודמו ההיסטורי, באשר אין בו גופו הפליה מגדרית. ואולם הלכה למעשה, גם לכלל זה תוצאות שליליות מובהקות:
ראשית, למרות שלכאורה המדובר בכלל המשקף התייחסות מעצימה למוסד המשפחה, ומתייחס אליה כקהילה שיתופית בה "אחד למען כולם וכולם למען אחד", הרי שלמעשה זהו כלל אשר לרוב פוגע במוסד המשפחה, שכן במקרים רבים הוא מגדיל את נטל המס המוטל עליה. בספרות מקובל להתייחס על כן לכלל היחידה המשפחתית כדוגמא מובהקת ל-"קנס נישואין" ("marriage penalty"), דהיינו כהטלת סנקציה על בני זוג הבוחרים לגור יחדיו, ולגדל יחדיו את ילדיהם (Boris I. Bittker, “Federal Income Taxation and the Family,” 27 STANFORD LAW REVIEW 1389 (1975); Wendy Gerzog, "The Marriage Penalty: The Working Couple's Dilemma", 47 FORDHAM L. REV. 27 (1978) (להלן: Gerzog);EDWARED J. MCCAFFERY, TAXING WOMAN – HOW THE MARRIAGE PENALTY AFFECTS YOUR TAXES (1997); James Alm, Stacy Dickert Conlin & Leslie Whittington, "Policy Watch: The Marriage Penalty", 13 J. ECON. PERSPECT. 193, 194 (1999)). כך, למשל, ההסדר לפיו על הכנסות בני זוג מוטל מס הכנסה כאילו היו יחידה אחת, משמעו הטלת שיעורי מס גבוהים יותר על ההכנסה המשותפת, וזאת בשל כך שלו היו נישומים כבודדים היה כל אחד משני בני הזוג נהנה ממדרגות המס הנמוכות (קרי, הם נהנים מהן פעמיים), ואילו כיחידה אחת הם נהנים ממדרגות מס נמוכות רק פעם אחת; בדומה, ראיית בני הזוג כיחידה אחת לעניין הפטורים מתשלום מס שבח, וההקלות בתשלום מס רכישה, משמעה כי חלף קבלת ההטבות האמורות פעמיים (פעם אחת על ידי כל אחד מבני הזוג), זוכה המשפחה בהטבה רק פעם אחת – דהיינו, עם הנישואין אובדת לבני הזוג זכאות אחת לפטור או להקלה.
שנית, על אף שמבחינת ניסוחו כלל היחידה המשפחתית הוא ניטראלי מבחינה מגדרית, הרי שהצירוף בינו לבין המציאות החברתית עלול להביא לפגיעה מגדרית ברורה. כך, למשל, בהינתן שברוב המשפחות בישראל, הגבר הוא המפרנס העיקרי, ראיית בני הזוג כיחידה אחת לצרכי מס הכנסה, משמעה כי התוספת שתיווסף להכנסת המשפחה מיציאת האישה לעבודה תהיה נמוכה יותר (שכן תחויב על פי מדרגות מס גבוהות יותר, בהשוואה למדרגות המס בהן הייתה מחויבת אילו הייתה רווקה), והדבר עלול להביא, בנוסף להגדלת נטל המס הכולל המוטל על התא המשפחתי, ליצירת תמריץ שלילי לשילובן של נשים בשוק העבודה (ראו: Gerzog, בעמ' 36).
4. בשל השלכותיו השליליות, ניכרת במהלך השנים מגמה של צמצום כלל היחידה המשפחתית. כך בדיני מס הכנסה, בו הורחבה עד מאד הזכות של בני זוג לתחשיב מס נפרד; כך, בדיני מיסוי מקרקעין, בו ריככה הפסיקה, כפי שיוצג להלן, את כלל היחידה המשפחתית (לדיון במגמה הכללית ראו תמיר שאנן "מיסוי משפחות בישראל במאה ה-21" ספר יורם דנציגר 713, 725-721 (לימור זר-גוטמן ועידו באום עורכים, 2019) (להלן: שאנן)). עם זאת, כלל היחידה המשפחתית עודנו חלק מספר החוקים בישראל, ובמיוחד הוא מכביד את עולו בהקשר בו עסקינן – תחולת הפטורים וההקלות במס שבח ובמס רכישה.
5. אודה ולא אכחד, לו הייתי המחוקק, הייתי שוקל את המרת כלל היחידה המשפחתית בהסדר הוגן וראוי יותר למיסוי משפחות (השוו שאנן, עמ' 731-730). מאחר שאינני המחוקק, נאלץ אני לעסוק בפרשנות ההסדר הקיים, תוך האילוץ שעלי לבחור בין שתי רעות: קביעת כלל אחיד שיטיל את "קנס הנישואין" על כל המשפחות באותה מידה; או יצירת כללים מבחינים, שיאפשרו לחלק מהמשפחות פתח מילוט מ"קנס הנישואין", כל משפחה לפי דרכה. אכן בחירה לא פשוטה.
6. אוסיף ואתוודה כי לו היינו עומדים לפני "לוח חלק", יתכן שהייתי מתפתה לאמץ את הכלל האחיד, ההופך את כל המשפחות לאומללות באותה מידה, עד שיבוא המחוקק ויבטל את "קנס הנישואין". אלא שכידוע, ברוח הדימוי הנודע שטבע פרופ' רונלד דבורקין, בכתיבת "ספר בהמשכים" עסקינן, ועובדה זו מחייבת נקיטת גישה שונה. עמד על כך פרופ' אהרן ברק אשר ציין את הדברים הבאים:
"היצירה השיפוטית, כמו כתיבת ספר בהמשכים, היא פעולה מתמשכת. השופטים, שכבר אינם מכהנים בתפקידים, כתבו את הפרקים הקודמים. השופטים בהווה כותבים את המשכה, אך הם עושים זאת תוך התבססות על העבר. הכול נכתב ברצף. הפרקים הנכתבים הופכים אף הם, עם כתיבתם, לפרקים מהעבר, ופרקים חדשים, פרי יצירתם של שופטים חדשים, הולכים ונכתבים. כך נעשית היצירה השיפוטית, שאין לה התחלה ואין לה סוף, וכל כולה המשכיות" (אהרן ברק "בית המשפט העליון ופיתוח המשפט בישראל" מבחר כתבים א 913, 924 (התש"ס)).
על רקע זה נפנה איפוא לדין ולהלכות שנכתבו בהקשר בו עסקינן.
המשפחה כיחידה אחת לעניין הפטורים וההקלות במיסוי מקרקעין – ההלכה הנוהגת
7. על פני הדברים, לשונו של החוק בסוגיה בה עסקינן "בהירה וברורה" (כדברי בית המשפט העליון בפסק הדין הראשון בו נדרש לפרשנותה – ע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי, פ"ד נז(5) 589, 599 (2003) (להלן: עניין עברי)). הן לעניין הפטור לדירת מגורים מזכה מתשלום מס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), והן לעניין ההקלות במס לעניין רכישת דירה יחידה לפי סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע הכלל לפיו יראו בני זוג וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים כ"יחידה אחת" (סעיפים 49(ב) ו-9(ג1ג)(4)(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאמה). לשון החוק מכירה רק בשני חריגים לכלל זה: ראשית, בני זוג הגרים דרך קבע בנפרד אינם נחשבים כיחידה אחת; שנית, ילדים שנישאו, גם אם טרם מלאו להם 18, מפסיקים להיות חלק מהיחידה. ראוי להעיר עוד כי נוסח החוק בהקשר לכלל היחידה המשפחתית הוא רחב: אין הוא דורש שידובר בבני זוג נשואים דווקא (ואכן, כלל היחידה המשפחתית הוחל גם על ידועים בציבור. ראו עניין שלמי, פסקאות 13-12 לחוות דעתה של השופטת ברק-ארז; רשות המסים בישראל, דע זכויותיך וחובותיך: מדריך למוכר/רוכש זכות במקרקעין 45 (2014)); אין הוא מחייב כי ידובר בבני זוג שהם גבר ואישה, כך שאין כל מניעה להחילו גם על בני זוג מאותו מין (ע"א 5178/03 שטיינר נ' מנהל מס שבח מקרקעין [פורסם בנבו] (29.2.2004)). אכן חזקה כללית וגורפת קבע המחוקק, אשר משמעותה היא לכאורה שכל המשפחות נהנות מהפטור וההקלה פעם אחת בלבד, וזאת למרות היותן מורכבות ממספר יחידים (שניים או יותר).
הערה: משיקולי נוחות, אתייחס למועד ממנו חל כלל היחידה המשפחתית כמועד הנישואין, וזאת למרות שלמעשה, זהו המועד בו הפכו בני הזוג לידועים בציבור, או המועד בו נישאו, לפי המוקדם.
8. בפסיקה הוצגו שני טעמים לכלל היחידה המשפחתית: הראשון, המכונה גם "תכלית שלילית", מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים; השני, המכונה גם "תכלית חיובית", מתן אפשרות לתא המשפחתי, כמכלול, להגשים את מאוויו וצרכיו (ראו עניין שלמי, פסקה 47 לפסק דינו של השופט יורם דנציגר; עניין עברי, פסקאות 10-9 לפסק דינו של השופט (כתוארו אז) אליעזר ריבלין). כשלעצמי, קיים קושי בכל אחד מהטעמים הללו. ככל שמדובר בתכלית השלילית, הרי שאם לכל אחד משני אנשים בגירים עומדת זכות נפרדת לפטור ולהקלה במס, אינני רואה מדוע שימוש בה לאחר שהפכו לבני זוג הוא בגדר תכנון מס בלתי לגיטימי (ככל שהכוונה הייתה לשלול את הזכאות מקטינים שטרם נישאו, מתוך חשש לרישום פיקטיבי של נכסים על שמם, ניתן היה לקבוע במפורש כי הזכאות לפטור ולהקלה עומדת לבגיר או לקטין שנישא בלבד); ככל שעסקינן בתכלית החיובית, הרי שכלל היחידה המשפחתית רק מכביד את נטל המס על משפחות, על דרך של צמצום הפטורים וההקלות הניתנים לבני הזוג כיחידים, ובוודאי שאין בו כדי לקצר את דרכן להגשמת החלום לרכוש דירה ההולמת את צרכי המשפחה.
9. דומה שההיגיון העומד כיום מאחורי כלל היחידה המשפחתית טמון בכך שהתכלית הסוציאלית המרכזית של הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה וההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירת מגורים יחידה הוא להקל ברכישת דירת מגורים ראשונה שתשמש למגורי הנישום, ולהפחית את עלויות המעבר מדירת מגורים אחת שבבעלות הנישום לדירת מגורים אחרת הנרכשת תחתיה (ראו דברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"ם-1980, עמ' 144-143; ראו גם דברי השר יגאל הורביץ, דיון לקראת קריאה ראשונה של הצעת החוק, עמ' 2314; כן השוו סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, המיועד לאפשר פטור ממס שבח במקרה של החלפת שתי דירות קטנות בדירת מגורים גדולה אחת וסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין המאפשר לקבל את ההקלה במס רכישה על דירה חדשה, גם אם מכירת הדירה הישנה נעשתה במהלך 18 החודשים שלאחר הרכישה). בהינתן שעל פי רוב המשפחה מתגוררת ביחידת מגורים אחת, הרי שהתכלית האמורה מצדיקה לכאורה להגביל את מתן הפטור וההקלה רק לדירה אחת, וזאת למעט אותם מקרים חריגים בהם בני הזוג מתגוררים דרך קבע בנפרד (ואכן, כאמור, זהו אחד החריגים לכלל היחידה המשפחתית).
הערה: בעבר הפטורים מתשלום מס שבח היו רחבים יותר (כך, למשל, ניתן פטור גם למכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים), ועל כן ספק אם ניתן היה להצדיק את כלל היחידה המשפחתית באמצעות ההסבר הנזכר בפסקה זו. יצוין כי באותה עת נהוג היה להסביר את כלל היחידה המשפחתית בטיעון לפיו תא משפחתי שברשותו שתי דירות מגורים מצוי במצב כלכלי המצדיק מבחינה סוציאלית שלא להעניק לו את הפטורים וההקלות שהיו מנת חלקם של בני הזוג קודם להיווצרות התא המשפחתי. ראו, למשל, את דברי השופט (כתוארו אז) אליעזר ריבלין בפסקה 5 של חוות דעתו בע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1) 123 (2004) (להלן: עניין פלם): "כאשר בבעלות התא המשפחתי על מרכיביו השונים – שהוא, כאמור, יחידת הצריכה והחיסכון הבסיסית – יותר מדירה אחת, הרי שיש לומר כי הוא נמנה על אותו "סקטור עליון", שאליו התייחס כבוד השר, הרוכש דירה שנייה ושלישית לצרכי השקעה, עד שאין הצדקה ליתן לו הקלת מס. שתי הדירות בהן מחזיקים בני הזוג, לא נועדו, הלא, ברגיל, שתיהן, לשמש כדירות מגורים של בני הזוג".
10. תהא תכלית כלל היחידה המשפחתית אשר תהא, משנדרש בית משפט זה לפרשנותו של ההסדר בחוק, פעל תחילה לפי משמעותו הפשוטה "הבהירה והברורה". קו פרשני זה הונהג על ידי השופט (כתוארו אז) אליעזר ריבלין, אשר בשתי חוות הדעת שכתב בעניין, אימץ פרשנות דווקנית לכלל היחידה המשפחתית, לפיה כל עוד בני הזוג מתגוררים באותה יחידת מגורים (בלשון החוק, אינם בגדר "הגר בדרך קבע בנפרד") אין מנוס מהחלת כלל היחידה המשפחתית עליהם. ואולם, בעוד שבפסק הדין הראשון שניתן בנושא (עניין עברי) פרשנות דווקנית זו זכתה לרוב (משהצטרף לשופט ריבלין הנשיא אהרן ברק), הרי שבפסק הדין השני של בית המשפט העליון בנושא (עניין פלם) היא הפכה לדעת מיעוט (ראו פסקה 8 בעניין עברי, ופסקאות 11-5 בעניין פלם, בהתאמה). מכאן ואילך פיתחה הפסיקה שני חריגים אשר סייגו את כלל היחידה המשפחתית. להצגתם של חריגים אלה, והצדקותיהם, אפנה עתה.
החריג הראשון – חריג המטען ההיסטורי
11. החריג הראשון בו הכירה הפסיקה, אותו נהוג לכנות "חריג המטען ההיסטורי", גורס כי כלל היחידה המשפחתית מסדיר את מעמדם של בני הזוג לעניין הפטור וההקלה ממועד הנישואין, ולפיכך אין בו כדי להצדיק ייחוס פעולות שעשה בן הזוג האחד לפני מועד זה לבן הזוג האחר. דוגמא פשוטה להפעלתו של חריג זה ניתן למצוא בהתייחסות הפסיקה להחלטת ועדת הערר בע"ש (ב"ש) 2979/97 מור נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע [פורסם בנבו] (15.7.1998) (להלן: עניין מור). באותו מקרה ביקשה האישה ליהנות מפטור ממס שבח שהיה מוכר אותה עת, לפיו כל נישום רשאי למכור בפטור דירת מגורים אחת כל ארבע שנים. רשויות המס דחו את בקשתה, וזאת מהטעם שבעלה מכר טרם הנישואים דירה בפטור האמור, וטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירה זו. ועדת הערר דחתה את עמדת רשויות המס, והעניקה את הפטור לאישה. ההצדקה לקביעה זו נמצאה בכך שבכלל היחידה המשפחתית אין משמעו ש"יש לגרור את ההיסטוריה, לתוך חיי בני הזוג" וכי אין לייחס מכירות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין לבן הזוג האחר לאחר הנישואין (פסקה 4 לעניין מור). כאמור, קביעה עקרונית זו אושרה לאחר מכן הן בעניין פלם (פסקאות 14-10 לחוות דעתו של הנשיא אהרן ברק) והן בעניין שלמי (פסקאות 55-52 לחוות דעתו של השופט יורם דנציגר) (ראו גם הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2011 בנושא: היקף תחולת חזקת התא המשפחתי (להלן: הוראת ביצוע 5/2011)).