12. חריג המטען ההיסטורי רלוונטי לכאורה רק באותם מקרים בהם הפטור או ההקלה תלויים בפעולות שבוצעו על ידי הנישום בעבר. אם אכן כך, הרי שעם צמצום הפטורים ממס שבח, ובמיוחד עם ביטול הפטור למכירה אחת לארבע שנים, הפכה הרלוונטיות שלו למוגבלת למדי, וזאת מאחר שכיום ההתייחסות לפעולות שעשה הנישום בעבר היא רק בהקשרים ממוקדים ומצומצמים יחסית (ראו, למשל, סעיפים 49ב(2), 49ג(1) ו-49ה(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין).
אלא שבעניין פלם הוחל חריג המטען ההיסטורי על ידי דעת הרוב בצורה מרחיבה, בנסיבות בהן הזכות להקלה במס לא הייתה תלויה לכאורה בפעולות שבוצעו בעבר, אלא רק במצב הדברים בעת ביצוע העסקה הנוכחית. הדיון באותו מקרה עסק בזכות להקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה יחידה. לאישה הייתה דירה מלפני הנישואין, אשר לפי הסכם יחסי הממון בין בני הזוג נותרה בבעלותה בלבד (להלן: דירת האישה). לאחר הנישואין רכשו בני הזוג דירה למגורי המשפחה (להלן: דירת המשפחה), והבעל ביקש להכיר בכך שהוא (להבדיל מאשתו) אינו בעל דירה נוספת, ועל כן על רכישת חלקו בדירת המשפחה יש להחיל את ההקלה במס רכישה. רשות המס סירבה, והשופט ריבלין, בדעת מיעוט, סבר שהצדק עמה, שכן הזכות להקלה נבחנת במועד הרכישה, בו לבני הזוג הייתה כבר דירה (דירת האישה). דעת הרוב (הנשיא ברק, לעמדתו הצטרפה השופטת (כתוארה אז) אסתר חיות) סברה כי אין לייחס לבעל פעולה שהאישה עשתה עובר לנישואין (רכישת דירת האישה), ועל כן יש לראותו, לעניין תחולת ההקלה, כמי שטרם רכש דירת מגורים. לעניות דעתי, הסבר הרוב בעניין זה דחוק. חריג המטען ההיסטורי אינו יכול להצדיק את מתן ההקלה מתשלום מס רכישה לבעל, מאחר שההקלה אינה תלויה באשר התרחש בעבר (המועד בו ביצע הנישום רכישה בפטור בעבר), אלא במצב הדברים בהווה (האם ברשות הנישום דירה נוספת). אם כך, לדידי, הדרך היחידה להצדיק את עמדת הרוב היא באמצעות החריג השני. להצגתו ובחינתו נפנה עתה.
החריג השני – חריג ההפרדה הרכושית
13. בעניין פלם ציינה השופטת (כתוארה אז) חיות כי כלל היחידה המשפחתית קובע "כך נראה, חזקה חלוטה", ולפיכך הביעה עמדה לפיה ראוי "כי תפורש בצמצום, באופן המחיל אותה רק על רכישות שביצע מי מבני-הזוג במהלך תקופת הנישואין". אלא שבפסק הדין השלישי, והאחרון עד כה, בו דן בית המשפט העליון בעניין זה, עניין שלמי, אומצה גישה שונה, לפיה לא בחזקה חלוטה עסקינן, אלא בחזקה הניתנת לסתירה (להלן: חריג ההפרדה הרכושית). שלושת שופטי ההרכב (השופטים יורם דנציגר, נעם סולברג ודפנה ברק-ארז) הסכימו הן ביחס לתוצאה (קבלת עמדת הנישום) והן ביחס לקו ההנמקה העיקרי (הכרה באפשרות לסתור את כלל היחידה המשפחתית). זאת ועוד, נראה שכל שופטי ההרכב היו שותפים לגישה לפיה מבחינת מהותה, סתירה של החזקה שמקים כלל היחידה המשפחתית מתקיימת כאשר מבחינה קניינית מקיימים בני הזוג הפרדה רכושית ביחס לכל או לחלק מנכסי המקרקעין אשר בבעלותם.
14. ואולם, פתרון ללא מחלוקות בסוגיה בה עסקינן – אי אפשר. בין השופטים התגלעו חילוקי דעות בשאלה כיצד צריכה הפרדה רכושית זו לבוא לידי ביטוי – השופטים דנציגר ו-ברק-ארז סברו, בדעת רוב, כי תנאי הכרחי (אך לא מספיק) לקיומה של הפרדה רכושית הוא עריכת הסכם יחסי ממון בין בני הזוג המורה על כך (וזאת בעיקר משיקולי וודאות). השופט סולברג, לעומת זאת, סבר כי למרות שלהסכם יחסי ממון חשיבות ראייתית בעניין זה, אין הוא בגדר תנאי בלעדיו אין לביסוס הפרדה קניינית (וזאת בהתאם לגישה המקובלת בדיני משפחה). כל שופטי ההרכב היו מאוחדים עם זאת בגישה כי חשוב לבחון שההפרדה הרכושית מתקיימת הלכה למעשה, דהיינו כי אין היא בגדר הפרדה מלאכותית (היינו, הפרדה המבוצעת משיקולי מס בלבד) או פיקטיבית (דהיינו, הסכמה למראית עין שאינה משקפת את מצב הדברים כהווייתו).
15. בעניין שלמי דובר בשני בני זוג שנישאו, כאשר ברשות כל אחד מהם דירת מגורים. כעבור כשבע שנים, ערכו ביניהם הסכם יחסי ממון המבסס את ההפרדה הרכושית, וכל אחד מהם מכר זמן קצר לאחר מכן את הדירה שבבעלותו, וביקש ליהנות מהפטור המתייחס למכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים. רשות המס סירבה, בטענה כי יש להחיל את כלל היחידה המשפחתית, ולראות בשתי המכירות כאילו בוצעו על ידי אותו מוכר, באופן שהמכירה השנייה בזמן (זו של דירת הבעל) לא תזכה בפטור, ועמדתה התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי. בית המשפט העליון קיבל את ערעור הבעל, והכיר בכך שאם אכן הייתה הפרדה רכושית שנשמרה הלכה למעשה, יש אפשרות להכיר בכל אחד מבני הזוג כמוכר נפרד, וזאת לאור הפרשנות כי כלל היחידה המשפחתית קובע חזקה ניתנת לסתירה, במובן זה שבני הזוג רשאים להיות מוחרגים ממנו באמצעות יצירת הפרדה רכושית, ובלבד שמדובר בהפרדה המתקיימת הלכה למעשה. לפיכך, הוחזר התיק לבית המשפט המחוזי על מנת שיבחן את התשתית העובדתית, במטרה לקבוע האם נסתרה החזקה שקובע כלל היחידה המשפחתית במקרה שנידון באותו עניין.
הערה: כמובהר בפסקה 12 לעיל, סבורני כי גם את עמדת הרוב בעניין פלם ראוי להצדיק לאור החריג השני – דיספוזיטיביות כלל היחידה המשפחתית.
16. ויובהר, כפי שמדגיש חברי, השופט הנדל, בצד האפשרות שההפרדה הרכושית הייתה מלאכותית או פיקטיבית בעת שנעשתה, קיימת גם האפשרות שהפרדה רכושית שנעשתה בשעתו הלכה למעשה, נזנחה במהלך החיים המשותפים, באופן שדירת מגורים שהייתה שייכת לאחד מבני הזוג הפכה בהסכמה מפורשת או משתמעת לרכוש משותף. חברי מציין כי גם במצב דברים זה לא ניתן עוד לטעון לסתירת החזקה שמקים כלל היחידה המשפחתית (ראו פסקאות 10-9 לחוות דעתו). עמדת חברי בעניין זה מקובלת עלי, שכן היא תואמת את התפיסות המקובלות בדיני הקניין המשפחתיים (ראו חנוך דגן קניין על פרשת דרכים 489-482 (2005)). ניתן אם כך לומר כי הפרדה רכושית מתקיימת הלכה למעשה כל עוד הסכם יחסי הממון שבין הצדדים לא היה פיקטיבי או מלאכותי בעת שנערך, וכל עוד לא נזנח במהלך חיי הנישואין המשותפים.
17. נסכם: המחוקק קבע את כלל היחידה המשפחתית, לפיו רואים את בני הזוג וילדיהם הקטינים, כיחידה אחת לעניין הזכאות לפטור ממס שבח והקלה במס רכישה בכל הנוגע לעסקה בדירת מגורים מזכה או יחידה, בהתאמה. המחוקק הכיר רק בשני חריגים לכלל זה: בני זוג הגרים באופן קבוע בנפרד וקטין שנישא. הפסיקה הכפילה את מספר החריגים, בהכירה בשני חריגים נוספים: חריג המטען ההיסטורי, מכוחו אין מתחשבים בפעולות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין על מנת לשלול זכות לפטור או להקלה העומדת לבן הזוג האחר; וחריג ההפרדה הרכושית, לפיו יש לפרש את כלל היחידה המשפחתית כקובע חזקה ניתנת לסתירה, אשר אין להחילה כאשר בני הזוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון, והוכח כי הפרדה זו נשמרת הלכה למעשה, דהיינו שאינה מלאכותית, אינה פיקטיבית והיא לא נזנחה במהלך החיים המשותפים. עד כאן, 'תקציר הפרקים הקודמים'.
חריג ההפרדה הרכושית והתנהלות כתא משפחתי
18. האם חריג ההפרדה הרכושית יכול להתקיים גם במצבים בהם בני הזוג מתנהלים בחיי היומיום כתא משפחתי, דהיינו מנהלים משק בית משותף, במסגרתו אין הם שומרים על הפרדה בין הכנסותיהם והוצאותיהם? במילים אחרות, האם ניתן להסתפק לצורך הפעלת החריג בהפרדה רכושית "חלקית", המתמצה בהסכמה להפרדת הבעלות בנכסי המקרקעין, כולם או חלקם, או שמא נדרשת הפרדה רכושית "מלאה", המתייחסת למכלול ההיבטים הכלכליים של התנהלות בני הזוג? עניין זה לא נידון במפורש בפסקי הדין הקודמים שנתן בית משפט זה, ואולם התשובה לפיה די בהפרדה רכושית "חלקית", המתייחסת לבעלות בנכסי המקרקעין בלבד, משתמעת מהם להבנתי בהכרח. הטעם לכך פשוט – הן עניין פלם והן עניין שלמי עסקו בבני זוג אשר תפקדו מבחינה כלכלית כתא משפחתי, ועל כורחך אתה אומר כי הנחת המוצא של בית המשפט בשני המקרים הייתה שעצם ההתנהלות הכלכלית השוטפת כתא משפחתי אחד, אין בו כדי לשלול את האפשרות לטעון לחריג ההפרדה הרכושית.
הערה: יש להודות כי השופטת ברק-ארז מתייחסת בחוות דעתה בעניין שלמי במספר מקומות לכך שחריג ההפרדה הרכושית מחייב לשיטתה "תנאים של הפרדה כלכלית מלאה" (פסקה 1 לחוות דעתה. וראו גם פסקה 6 בה היא מבהירה כי "כדי ש"מוכר ובן זוגו" לא ייחשבו כמוכר אחד יהיה עליהם להוכיח קיומה של הפרדה רכושית מלאה ביניהם"). אין זה ברור אם כוונתה של השופטת ברק-ארז הייתה להציב דרישה שבני הזוג לא יתנהלו מבחינה כלכלית כתא משפחתי, שכן קשה ליישב בינה לבין ההלכה שנקבעה בעניין שלמי. מכל מקום, דרישה כזו אינה נזכרת בחוות הדעת של שני חברי ההרכב האחרים, השופטים דנציגר ו-סולברג.
19. חברי, השופט הנדל, סבור כי כאשר בני הזוג מתנהלים כתא משפחתי, הרי שאף אם שמרו מבחינה קניינית על הפרדה רכושית ביחס לנכסי המקרקעין (ובהתאם להמשגה המוצעת לעיל – שמרו על הפרדה רכושית "חלקית"), יש להחיל לגביהם את כלל היחידה המשפחתית. משמעות הדברים היא סיוג חריג ההפרדה הרכושית בתנאי נוסף: לא רק הדרישה לקיומו של הסכם יחסי ממון (כדעת הרוב בעניין שלמי) ולשמירה על קיומה של הפרדה רכושית הלכה למעשה (כעמדת שלושת השופטים בעניין שלמי), אלא גם עמידה על כך שבני הזוג אינם מתנהלים מבחינה כלכלית כתא משפחתי אחד, דהיינו שומרים לא רק על הפרדה רכושית ביחס לנכסי המקרקעין, אלא גם על הפרדה כלכלית בהתנהלותם השוטפת (אם כי גם חברי מבהיר כי "אין פירוש הדבר שכל אחד מבני הזוג צריך לשלם רק על הוצאותיו, או שבני הזוג צריכים להתחשבן ולערוך קיזוז ביחס לכל פרוטה ופרוטה...". פסקה 14(ג) לחוות דעתו). במילים אחרות, לשיטתו של חברי, על מנת שיחול החריג בו עסקינן ההפרדה הכלכלית בהתנהלות בני הזוג חייבת להיות "מלאה" (גם אם לא "מוחלטת"), ולא להתייחס רק לשאלת הבעלות על נכסי המקרקעין.
20. אינני יכול להצטרף לעמדה מצמצמת זו לפרשנות חריג ההפרדה הרכושית, וזאת ממספר טעמים:
ראשית, הצמצום אותו מציע חברי עומד כמובהר בניגוד להלכות שנקבעו בעניין פלם ובעניין שלמי, ושקול לביטולן. ודוק, חברי אינו מציע לבטל את חריג המטען ההיסטורי, ואף מבהיר כי לגישתו הוא העומד ביסוד עמדת הרוב בעניין פלם. ואולם, כפי שהובהר, ספק גדול אם חריג המטען ההיסטורי יכול להצדיק את התוצאה שהושגה בעניין פלם (ראו פסקה 12 לעיל). ואכן, פסיקתו של חברי בע"א 1886/19, מלמדת להבנתי כי לא רק מהלכת שלמי מבקש הוא לחזור, אלא גם מהלכת פלם (ראו גם פסקאות 30-29 להלן). כידוע, לבית משפט זה נתונה הסמכות לחזור בו מהלכות שפסק (ראו: סעיף 20(ב) לחוק-יסוד: השפיטה). ואולם יש להיזהר מאד בשימוש בסמכות זו, בוודאי כאשר עסקינן בחזרה מהלכה שנקבעה אך לפני שנים מעטות, פה אחד, ומבלי שהתבקש לגביה קיומו של דיון נוסף (ראו: בג"ץ 8150/15 אבו ג'מל נ' מפקד פיקוד העורף, [פורסם בנבו] פסקה 3 לפסק דינו של השופט צבי זילברטל (22.12.2015); בג"ץ 8091/14 המוקד להגנת הפרט נ' שר הביטחון, [פורסם בנבו] פסקה 1 לפסק דינה של השופטת (כתוארה אז) אסתר חיות; בג"ץ 4914/91 איראני נ' שר הפנים, פ"ד מו(4) 749, 773-772 (15.9.1992))
שנית, מבחינה מעשית הגישה אותה מציע חברי מרוקנת את חריג ההפרדה הרכושית מכל תוכן. אומנם, להלכה, מותיר חברי לבני זוג את האפשרות להוכיח את התקיימותו, אם יצליחו לשכנע כי שמרו על הפרדה כלכלית "מלאה". אלא שלמעשה, הוכחת הפרדה בהתנהלות הכלכלית של בני הזוג עומדת לרוב בניגוד לתפיסה המקובלת של חיי משפחה, בוודאי של חיי משפחה תקינים. מכאן שלמעט מקרים חריגים, קשה להניח שימצאו זוגות רבים שיצליחו לעמוד בדרישה מכבידה זו.
שלישית, אפילו נניח כי ניתן לעמוד בדרישה מכבידה זו ברמה המעשית, היא מעודדת חיי משפחה בהם נשמרת הפרדה כלכלית בניהול התא המשפחתי, ומכבידה את העול דווקא על אפשרותן של משפחות שהתנהלותן שיתופית ליהנות מתחולת החריג. אני מתקשה לראות כיצד מתן תמריצים להתנהלות שכזו בגדרי התא המשפחתי משרת תכליות חברתיות ראויות (והשוו: פסקה 8 לחוות דעתה של השופטת ברק-ארז בעניין שלמי).
רביעית, צמצום חריג ההפרדה הרכושית, כך שלא יחול כאשר בני הזוג מתנהלים מבחינה כלכלית כתא משפחתי, אינו משרת את התכליות שביסוד כלל היחידה המשפחתית. אין הוא נדרש כדי למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים, שכן לצורך כך די בתנאי שההפרדה הרכושית נשמרת הלכה למעשה, ואינה פיקטיבית, מלאכותית או כזו שנזנחה; אין הוא מקדם את אפשרות התא המשפחתי, כמכלול, להגשים את מאוויו וצרכיו, אלא רק מקשה על השגת תכלית זו ביחס למרבית המשפחות הנורמטיביות; אין הוא נוגע אף לתכלית הסוציאלית של הקלה על רכישת דירתו הראשונה של הנישום, ועל מעבר בין דירות מגורים. מדובר אם כך בהבחנה שאין בינה לבין תכליות כלל היחידה המשפחתית דבר וחצי דבר.
חמישית, אחד השיקולים המרכזיים שהודגשו בעניין שלמי הוא הצורך לקבוע מבחן ברור ונוח להפעלה, אשר ימנע חדירת יתר לתוככי התא המשפחתי (פסקה 17 לחוות דעתו של השופט סולברג; ראו גם סעיף 2.1.5 להוראת ביצוע 5/2011, בו ציינה רשות המיסים, כנימוק לעמדתה לפיה ככלל, לא תחול חזקת כלל היחידה המשפחתית על נכסים חיצוניים, כי "הבחינה שאנו נדרשים לה הינה כאשר בני הזוג נשואים וחיים בהרמוניה, כי אז בחינה מדוקדקת של מערך הזכויות בניהם ע"י פקידי המס, עשויה ליצור חיכוך מיותר עם ציבור הנישומים"). ואולם, הוספת מבחן נוסף, המתייחס לאופן התנהלותו הכלכלית של התא המשפחתי (ולא רק לקיומה של הפרדה רכושית בין בני הזוג ביחס לנכסי המקרקעין אשר בבעלותם), לא רק שמסבכת את הפעלת המבחן, אלא שהיא מחייבת את רשויות המס לקיים בירור הנוגע לא רק למערכת היחסים הקניינית שבין בני הזוג, אלא גם להתנהלותם הכלכלית הכוללת. אינני סבור שקיימת לכך הצדקה.
21. מהצטברות כל הטעמים שצוינו לעיל, אינני סבור שיש מקום להוסיף תנאי נוסף המצמצם עד כדי מוחק את חריג ההפרדה הרכושית, ברוח הצעתו של חברי. ודוק, ניתן לתמוך בקיומו של חריג ההפרדה הרכושית, או לשלול אותו. ואולם, משנקבעה זה לא מכבר הלכה בעניין זה, סבורני שמוטב כי נעמוד מאחוריה, למצער כל עוד לא שונתה על ידי המחוקק, ובטרם חלף די זמן המצדיק הערכתה מחדש.