2. במוקד הערעור, פרשנות סעיפים 9(ג1א)(2)(ב)(2) ו-49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963 (להלן: החוק או חוק מיסוי מקרקעין), אשר לשונם כמעט זהה, המורים כי על דרך הכלל, יש לראות ברוכש או מוכר נכס ובן זוגו "כרוכש אחד" או "כמוכר אחד" לעניין הקלות המס הקבועות באותם סעיפים.
הוראות אלו פורשו בע"א 3178/12 שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה [פורסם בנבו] (17.11.2014) (להלן: עניין שלמי)) באופן המקים חזקה הניתנת לסתירה, אשר לפיה בני זוג מקיימים יחידה כלכלית אחת לעניין הקלות במס רכישה החלות לגבי "דירה יחידה" ופטור ממס שבח במכירת "דירת מגורים מזכה", על פי העניין.
3. עיקר המחלוקת בין חבריי, עניינה בתנאים הדרושים לסתירת החזקה בדבר קיומה של יחידה כלכלית אחת בין בני הזוג.
חברי השופט הנדל סבור כי "במקרים שבהם המאזניים (העובדתיות או המשפטיות) מעויינות, יש לראות את הנישומים כ'רוכש אחד' או כ'מוכר אחד' ... הנטייה במקרי הביניים תהיה שלא לפטור ממס, אלא אם יציג הנישום ראיות ברורות להפרדה ממשית ועקבית" ברכושם של בני הזוג; וכי "במקרים שבהם ההפרדה היא רק ביחס לדירה, ובני הזוג חיים במשק בית-כלכלי משותף ביתר ההקשרים מבלי לנהל הפרדה רכושית, ראוי ... לדרוש הפרדה מלאה ביחס לדירה עצמה" (ההדגשה במקור – י' א').
מנגד, חברי השופט גרוסקופף סבור כי "עצם ההתנהלות הכלכלית השוטפת כתא משפחתי אחד, אין בו כדי לשלול את האפשרות לטעון לחריג ההפרדה הרכושית". לגישתו, "כל עוד נקבעה ההפרדה בהסכם יחסי ממון ויושמה בפועל, באופן שאינו מאפשר לסווגה כפיקטיבית, מלאכותית או כזו שנזנחה, הרי שיש לכבדה".
4. לגישתי, נקודת המוצא לליבון המחלוקת שנפלה בין חבריי היא כי הלכת שלמי, שלפיה יש בקיומו של הסכם ממון בין בני הזוג כדי לסתור את אותה חזקה בדבר קיומה של מערכת כלכלית אחת ביניהם, נועדה ליצור הרמוניה בין דיני הקניין לבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין, תוך גישור הפערים ביניהם עד כמה שניתן (ראו שם, בפסקה 62 לפסק דינו של השופט י' דנציגר, ופסקה 17 לפסק דינה של השופטת ד' ברק-ארז).
דומה כי גישת חברי השופט הנדל, המבקש לחדד את ההבחנה שבין דיני הקניין לבין האופן שבו יש למסות את בני הזוג לפי חוק מיסוי מקרקעין, נובעת בעיקרו של דבר מהשקפתו שלפיה כאשר "נוצר חיבור כלכלי בין בני הזוג, שמתבטא גם בחוסן כלכלי רב יותר", נחלשת ההצדקה לסייע בידי שניהם ברכישת דירה (ראו למשל פסקה 11 לפסק דינו). אולם, נדמה כי גישה זו ממוקדת במעמדם הכלכלי של הצדדים בעת ביצוע עסקת הרכש בלבד – ומתעלמת מהאפשרות, אשר אינה כה חריגה, כי בני הזוג ייפרדו בהמשך.
מטבע הדברים, פרידת בני הזוג עלולה לערער את האיתנות הכלכלית ממנה נהנו יחד כזוג קודם לכן – וזאת בפרט במצבים שבהם נכסיו של בן הזוג האמיד מבין השניים יוותרו בבעלותו בשל הסכמותיהם במסגרת הסכם ממון. הטלת המס על שני בני הזוג באופן זהה, תוך התעלמות מהאפשרות כי בני הזוג ייפרדו והרכוש יחולק לפי הסכם הממון, עלולה לעוות את העדפותיהם ביחס לחלוקת נכסיהם במועד פרידתם, ואף להעמיק את הפערים הכלכליים ביניהם.
5. בפרט, שלילת הקלות מס המגיעות לאחד מבני הזוג רק בשל קיומה של דירה אחרת בבעלות בן הזוג האחר עלולה ליצור עיוותים בהעדפותיהם בעניין החלטותיהם באשר לנכסיהם אם יחליטו בהמשך הדרך להיפרד.
כך לדוגמה, מקרה שבו אחד מבני הזוג נכנס למערכת היחסים כאשר בבעלותו דירה לפי הסכם ממון שנכרת ביניהם; ובהמשך, רוכשים בני הזוג יחד דירה משותפת.
היה ולא תוכר הפרדה רכושית בין בני הזוג ביחס לדירה הראשונה לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ושניהם יישאו בתשלום מס הרכישה – חרף ההכרה בהפרדה במישור הקנייני – יהא בכך משום קביעת "תג מחיר" להחלטתם להותיר את הדירה המשותפת בידי בן הזוג השני בעת פרידתם. זאת, מאחר שבן הזוג שהגיע למערכת היחסים ללא דירה, עלול להידחק למכור את הדירה המשותפת או להעביר את חלקו בה לאחר: אם תיוותר הדירה בידי בן הזוג השני, הרי שהוא לא יהנה כלל מהקלות המס המגיעות לו לגבי "דירה יחידה" כהגדרת חוק מיסוי מקרקעין כל עוד הדירה בבעלותו.
מנגד, אם תיוותר הדירה בידי בן הזוג אשר בבעלותו דירה נוספת, יוכל בן זוגו לרכוש דירה אחרת תוך מימוש הקלות אלו אם מתקיימים התנאים להיותה "דירה יחידה" לפי חוק זה (ראו גם סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין המורה, בתמצית, כי העברת זכויות במקרקעין לפי פסק דין אגב הליכי גירושין לא תהווה מכירת זכות במקרקעין לעניין חוק זה).
יוצא אפוא כי הבחנה בין דיני הקניין לבין כללי המיסוי ביחס לבני זוג עלולה ליצור תמריץ עבור בן הזוג השני לוותר על הדירה תמורת שווה כסף עבור חלקו בה.
ספק בעיני אם קיימת הצדקה לעיוותים בהעדפות בני הזוג מהסוג האמור. עיוותים מעין אלו, יש בהם לגישתי כדי להמחיש את היתרון שבהרמוניה בין זכויותיהם הקנייניות של בני הזוג לבין הקלות המס הקבועות בסעיפים 9 ו-49 לחוק מיסוי מקרקעין.
6. בהתאם לכך, אני סבור כי יש לשאוף להלימה בין המקרים שבהם ייטה בית המשפט להכיר בקיומו של שיתוף ספציפי בנכס מסוים, המקנה לשני בני הזוג זכויות בנכס – חרף האמור בהסכם הממון בין הצדדים ובחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג–1973 – לבין המקרים שבהם ייקבע כי אין להכיר בהפרדה הרכושית בין בני הזוג לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
7. מכאן מתבקשת מסקנה דומה לזו שהגיע חברי השופט גרוסקופף, כי במקרים שבהם עלה בידי בני הזוג להוכיח כי הסכם הממון, הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכס, נכרת כדין ולא נזנח – יש בכך כדי לסתור את החזקה הקבועה בסעיפים 9 ו-49 לחוק מיסוי מקרקעין בדבר היות בני הזוג יחידה כלכלית אחת לעניין חוק זה.
לטעמי, באופן זה יש להבין את המבחנים שהוצעו בעניין שלמי לבחינת מימוש הסכם הממון או הסכם ההפרדה "הלכה למעשה": מבחנים אלו אינם שונים באופן מהותי מאלו העשויים לסייע בקביעה כי הסכם בין הצדדים הוא הסכם למראית עין, או כי הוא נזנח ברבות השנים (לעניין זניחת הסכם ממון שהוראותיו לא קוימו ראו למשל בע"ם 2943/18 פלונית נ' פלוני, [פורסם בנבו] פסקאות 12–14 לפסק דינו של השופט מ' מזוז, ושם, בפסק דינו של השופט נ' הנדל (6.12.2018); ומנגד, ע"א 4306/12 פלונית נ' בנק לאומי לישראל [פורסם בנבו] (15.7.2018) (להלן: עניין בנק לאומי). באשר לטענה לקיומו של הסכם ממון שאינו אלא חוזה למראית עין ראו ע"א 1780/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' אולצ'יק, פ"ד נ(2) 41 (1996)).
אולם, לא בנקל ייקבע כי הסכם מפורש וברור הקובע את זכויות הצדדים בנכס מסוים, ואשר הוראותיו קויימו, נזנח או נעשה למראית עין בלבד. בפרט, על פי רוב אין בעצם מגורי בני הזוג בדירה אשר הוסכם כי תיוותר בידי אחד משניהם כדי ללמד על כוונה ליצור שיתוף ספציפי בדירה, בנסיבות שבהן הסכם ממון בין הצדדים מורה באופן מפורש אחרת (ראו למשל עניין בנק לאומי, בפסקה 17 לפסק דינו של השופט ד' מינץ. יוער כי בע"ם 1398/11 אלמונית נ' אלמוני [פורסם בנבו] (26.12.2013), אליו הפנה חברי השופט הנדל, עסק במקרה שבו בני הזוג לא ערכו הסכם ממון, ואיני סבור כי יש בו כדי ללמד על ענייננו).
הוא הדין במקרים שבהם טוענים בני זוג להפרדה רכושית ביניהם לעניין סעיפים 9 ו-49 לחוק מיסוי מקרקעין: אומנם הנטל להוכחת הפרדה רכושית זו מוטל על בני הזוג, אך יש בהצגת הסכם ממון אשר הוראותיו קוימו כדי ללכת כברת דרך בהוכחת טענותיהם.
8. במקרה דנן, איני סבור שנפל פגם בהחלטת ועדת הערר בעניין בלנק (המשיב בע"א 4298/18), כי הסכם הממון בין הצדדים "משקף את המציאות שקדמה לו"; כי החתימה עליו "לא נעשתה לצורך תכנון מס בלתי לגיטימי"; וכי הוכח שבין בני הזוג "הפרדה רכושית מלאה המתקיימת ביניהם הלכה למעשה, לרבות בכל הנוגע לדירותיהם", אשר באה לידי ביטוי בין היתר בניהול חשבונות בנק נפרדים.
בפרט, לגישתי אין במגוריהם המשותפים של בני הזוג, ובהשתתפות אחד מהשניים במימון שיפוץ הדירה של האחר, כדי ללמד על זניחת הסכם הממון שנכרת ביניהם.
בהתאם לכך, יש לדחות את הערעור על החלטת ועדת הערר, ולהותיר בעינה את קביעתה כי בלנק זכאי לפטור ממס שבח בשל מכירת דירתו לפי חוק מיסוי מקרקעין.
9. בדומה, אין להתערב בקביעות ועדת הערר בעניין רוזנבוים (המשיבה בע"א 1886/19), אשר לפיהן "אין כל ספק", כלשון ועדת הערר, כי הסכם הממון אינו הסכם למראית עין, וכי "מתקיימת הפרדה רכושית אמיתית", אשר בהתאם לה אין לרוזנבוים זכויות בדירת בן זוגה.
משכך, לגישתי גם אין להתערב בקביעת ועדת הערר כי עלה בידי רוזנבוים לסתור את החזקה הקבועה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין – ויש לראות בה כמי שרכשה מחצית מ"דירה יחידה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
10. סוף דבר, כחברי השופט גרוסקופף, אף אני סבור כי דין הערעורים שלפנינו להידחות.
ש ו פ ט
אשר על כן, הוחלט כאמור בחוות דעתו של השופט ע' גרוסקופף, אליה הצטרף השופט י' אלרון, כנגד דעתו החולקת של השופט נ' הנדל.
ניתן היום, ח' באייר התשפ"א (20.4.2021).