56. כפי שכבר ציינתי, סבורני כי במחלוקת זו עלינו להכריע לטובת המדינה. פרשנות חוק אשר מבכרת את הפשטות על פני המהות איננה מקובלת בגדרם של דיני המס (ראו: עניין טוונטי האנדרד, בפסקאות 31-30). אילו נדרשנו לפרש הוראת חוק שעניינה אחריות פלילית, יכול שהיינו מחוייבים לבכר את הפשטות על פני המהות ואת שפת בני-אדם על פני קונסטרוקציה משפטית כזאת או אחרת (ראו, למשל: ע"פ 3583/20 פלוני נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו] פסקאות 39-34 לפסק דיני (9.11.2020)), אך אנו עוסקים במטֵריה אחרת ששמה דיני המס. כפי שכבר צויין, מטֵריה זו נשלטת על ידי מבחן רב-משתנים שבמרכזו ניצבת התכלית הפיסקאלית של הוראת החוק נושא הדיון ואשר מאזן את התכלית האמורה בחייבו את הפרשן לתת משקל הולם לאינטרס
--- סוף עמוד 29 ---
ההסתמכות של הנישום וכן לצורך להגן על קניינו ולהגביל את סמכויותיהם של שלטונות המס (ראו: עניין טוונטי האנדרד, פסקאות 37-36).
במקרה שלפנינו, יישומו של מבחן רב-משתנים זה תומך באופן ברור בעמדת המדינה.
תכליתן של הוראות המעבר בתיקון 147
57. סעיף 80(ט) לתיקון 147 מכיל בחובו שש הוראות מעבר בעלות מכנה משותף. הוראות מעבר אלו, ללא יוצא מן הכלל, מסדירות את ההשלכות של ביטול חלק ה3 לפקודה. השלכות אלה אינן נוגעות למיסוי רווחי הון חוץ-בורסאיים. כדי להבין את התכלית שמאחורי הוראות המעבר, נעיין תחילה בהסדר אשר נקבע בסעיף 80(ט)(1) לתיקון 147 (שכבר זוהה על ידי כהוראת מעבר 1).
הסדר זה קובע כדלקמן:
במהלך חודש דצמבר 2005 רשאי נישום למכור נייר ערך, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, הנסחר בבורסה [...] ולרכוש אותם מחדש, באמצעות חבר בורסה, באותו אופן שבו מתבצעות עסקאות מחוץ לבורסה, והכל באותה כמות, באותו יום ולפי מחיר תום יום המסחר לנייר ערך [...] ובלבד שמכר את כל ניירות הערך שהיו לו מאותו סוג [...]; מכר ורכש כאמור, יראו את יום ביצוע הפעולות האמורות כיום רכישה חדש של נייר הערך [...] ומחירם המקורי החדש יהיה מחיר תום יום מסחר לנייר ערך [...];
לעניין זה –
"נייר ערך נסחר בבורסה" – לרבות איגרת חוב של מדינת ישראל;
"נישום" – מי שחלו לגביו הוראות סעיפים 101, 105יב(א), 105יג(ג), 105יז או 105יח(א) לפקודה לפני ביטולם בחוק זה, וכן קרן נאמנות חייבת.
58. הוראת מעבר 1 אפשרה לנישום לבצע מכירה רעיונית של מניותיו במהלך חודש דצמבר 2005, וקהל הנישומים קיבל על כך הודעה מבעוד מועד לפני כניסתו של תיקון 147 לתוקף. מכירה רעיונית זו, אשר בוצעה עובר לכניסתו של תיקון 147 לתוקף,