--- סוף עמוד 31 ---
ה3 לפקודה במסגרת תיקון 147. מכאן עולה כי הוראת מעבר 1 לא כוונה לחול על נישומים דוגמת ריזמן, שכאמור בחרו "לשבת על הגדר" מתוקף הזכות שניתנה להם בסעיף 101(א)(2) לפקודה ולא בחרו לרדת מהגדר ולהיכנס למסלול המיסוי של סעיף 101(א)(3). לית מאן דפליג שנישומים כאלה ממילא לא היו מבקשים להפעיל הוראת מעבר 1 בעניינם.
60. הוראת מעבר 2 באה להשלים את הוראת מעבר 1 כדי להבטיח שמירה מלאה על זכויות הנישומים ולמנוע פגיעה רטרואקטיבית בזכויות אלה. הוראת מעבר 2, הקשורה לאמור בסעיף 105יג לפקודת מס הכנסה, אף היא לא כוונה לחול על נישומים דוגמת ריזמן, שכן עניינה רק בנישומים בעלי רווח הון בורסאי. לפני ביטולו, קבע סעיף 105יג לפקודה, אחד מסעיפיו של חלק ה3 – שהיה ואיננו עוד – הוראות לעניין המחיר המקורי של ניירות ערך סחירים שהוחזקו לפני המועד הקובע, 1.1.2003. המחיר המקורי של ניירות ערך אלו נקבע בהתאם ל"ממוצע של ערכו (של נייר הערך – א.ש.) בתום כל אחד משלושת ימי המסחר בבורסה שקדמו למועד הקובע". קביעת המחיר המקורי בהתאם לממוצע שוויו בסמוך למועד הקובע איפס את רווח ההון הבורסאי אשר נצמח לנישום עובר למועד זה והיה פטור ממס (להבדיל מרווחי הון חוץ-בורסאיים, שהיו חייבים במס מאז ומעולם). בדרך זו הבטיח המחוקק כי בעלי הפטור האמור לא ייפגעו על ידי מיסוי למפרע אשר יחול על רווחי ההון שנצברו לפני המועד הקובע. עם ביטולו של סעיף 105יג במסגרת ביטולו של חלק ה3 לפקודה, הקימה הוראת מעבר 2, כהמשך ישיר לאמור בסעיף 105יג, מנגנון אשר מבטיח את שימורה של הטבת הפטור ההיסטורית לנישומים שהיו זכאים לה. לשם כך, קבעה הוראת מעבר 2 מחיר מקורי ויום רכישה חדשים "כפי שהיו נקבעים אילו נמכר נייר הערך ביום האחרון של שנת המס 2005". משמעות הדבר היא שהמחיר המקורי נקבע בהתאם לדינים אשר עמדו בתוקף עובר להחלתו של תיקון 147: קרי, לפי הוראות סעיף 105יג. כחלק ממנגנון השימור של הוראות סעיף 105יג, החריגה הוראת מעבר 2 את תחולתו של סעיף 91(ב1) לפקודת מס הכנסה ביחס לניירות ערך הזכאים לפטור – אלו הם ניירות ערך אשר מפיקים רווחי הון בורסאיים. מדובר באותה החרגה ממש שהייתה כתובה בסעיף 105יג. מכאן עולה כי גם הוראת מעבר 2 לא נועדה לחול על בעלי מניות דוגמת ריזמן, אשר לא חסו תחת הוראותיו של סעיף 105יג מלכתחילה.
61. לסיכום: לנוכח תכליתה הברורה של הוראת מעבר 2, אין, לדעתי, לפרשה אלא כחלה אך ורק על רווחי הון בורסאיים שמיסויים הוסדר בחלק ה3 לפקודת מס הכנסה, אשר