אם מדובר בתקבול בעל מאפיינים מעורבים – הוני ופירותי – אזי לאור הוראת סעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], הנותנת בכורה לסיווג הפירותי, יסווג התקבול כפירותי.
אלו אמות המידה שהותוו ביחס לתשלום שניתן בגין 'אי-תחרות' במסגרת יחסי עובד-מעביד.
--- סוף עמוד 56 ---
15. בע"א 8294/14 גנגינה נ' פקיד שומה פתח תקוה (20.3.2018) (להלן: עניין גנגינה), הובאה להכרעה בפני בית משפט זה שאלת סיווג של תקבול עבור תניית אי-תחרות בהסכם, אגב מכירת עסק. המערערים שם היו בעליה של רשת קמעונאות למכירת מוצרי מזון וצריכה ("יד יצחק") וכן שימשו כמנהלים בה. על פי הסכם המכירה, מכרו המערערים את החברה שבבעלותם, על פעילותה העסקית. בגדרי הסכם המכירה נכללה גם תניית אי-תחרות – התחייבות שלא להתחרות בשום צורה בחנויות ובפעילות של העסק למשך שלוש שנים.
השופט י' עמית, קבע כי אמנם לא ניתן להחיל את אותה חזקה שנקבעה בהלכת ברנע, שכן התשלום עבור תניית אי-התחרות לא ניתן במסגרת יחסי עובד-מעביד, אלא בידי הרוכש של העסק, אולם כוחם של יתר העקרונות שנקבעו בהלכת ברנע יפה גם למקרה זה. כך, נקבע כי יש להחיל את הליך הבחינה הדו-שלבי של מהות התקבול בגין אי-תחרות. כן נקבע, כי "לעולם עלינו להתחקות אחר מהות התקבול, להידרש למהות ה'פירצה' ולבחון אם מדובר בתקבול המשולם בגין 'גדיעת העץ' או בגין 'קטיפת הפירות' (שם, פסקה 26 לפסק דינו של השופט עמית). השופט עמית הוסיף:
"השאלה היא אפוא האם העובדה שבמקרה דנן המערערים לא שימשו רק כמנהלים, אלא היו גם מי שהקימו את יד יצחק והחזיקו במניותיה, הופכת את תשלומי אי-התחרות לתקבול הוני? לטעמי התשובה על כך שלילית.
[...]
העובדה שתניית אי-התחרות במקרה דנן כוּונה כלפי המערערים גם בכובעם כיזמים וכמקימיה של יד יצחק, אין בה כשלעצמה כדי להפוך את התנייה ל'גדיעת העץ'. על אופי התקבול להיגזר מטיב תניית אי-התחרות וממאפייניה במקרה הקונקרטי" (שם, פסקאות 31, 38 לפסק דינו של השופט עמית).
בחינת מאפייניה של תניית אי-התחרות במקרה ההוא, לרבות מימד הזמן – העמדת תקופת אי-התחרות על כשלוש שנים – הובילה את השופט עמית למסקנה כי התחייבותם של המערערים שם אינה עולה כדי "גדיעת העץ", ולכן יש לסווג את ההכנסה ממנה כפירותית.
השופטת ע' ברון הסכימה כי יש להחיל את המבחן הדו-שלבי שנקבע בהלכת ברנע, ואף הוסיפה וקבעה כי לשיטתה, אין זה נכון לבצע הפרדה בין כובעם של