"ומכאן לקביעת המבחן: מהי "דירת מגורים" על-פי התקנות? נראה, כי המבחן לייעוד הדירה למגורים חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי - הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה" - ואלמנט סובייקטיבי הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים.
אשר לאלמנט הראשון - הגדרת ה"דירה" נראה לנו, כי בשונה מהגדרת דירה בחוק, הרי אין לפרש את האלמנט האובייקטיבי כ"דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" (ההדגשה שלי - מ' ש'), אלא יש להעניק לאלמנט האובייקטיבי משמעות רחבה יותר, שתכלול אף מבנים שאמנם אינם מיועדים למגורים לפי טיבם, אך ניתן לראות בהם "דירות". לפיכך, המשמעות הרצויה הינה, שמבנה יהיה "דירה", אם יש בו פוטנציאל למגורים, ואפילו אינו ראוי למגורים כעת, וזאת מנקודת מבטו של האדם הסביר (ראה גם הדיון בהגדרת "דירה" ביחס להגדרה שבחוק אצל הדרי, במאמרו הנ"ל, בעמ' 144147).
אשר לאלמנט השני - כוונת המגורים - כאן הקושי רב יותר. מחד גיסא, לשון התקנות היא, כאמור לעיל, עתידית ואינה מוגבלת. לכן, עקרונית, ניתן לטעון, כי גם כוונת מגורים, כנה, להתגורר בדירה כעבור עשר שנים, מספקת את דרישות התקנה, ובלבד שהרוכש יצהיר על כוונה זו."
- יש לציין כי הגדרת "דירות מגורים" תוקנה בינתיים והיא כוללת מעתה גם חלופה נוספת:
")3) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, אם יש עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה כדירת מעטפת; לעניין זה, "דירת מעטפת" - דירה, בבניין המיועד לשמש למגורים, שבנייתה טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה".
תיקון זה אינו חל על העניין שבפנינו, אלא שהעוררים ביקשו ללמוד מכך כי בהתאם למצב שהיה קיים קודם לתיקון, דירה שטרם הושלמה, כדוגמת הדירה נשוא הערר, אינה דירת מגורים. אבהיר, אפוא, כי איני סבור שיש בתיקון זה כדי לסייע לעוררים. אכן, הגדרת "דירת מגורים" הורחבה, והיא כוללת מעתה אף דירה שאין בה את המתקנים המצויים כרגיל בדירת מגורים, והמאפשרים את השימוש בה למגורים, אלא גם "דירת מעטפת" הכוללת קירות חיצוניים בלבד, אך ברי כי ככל שמדובר בדירה שבה מצויים המתקנים האמורים, וכי יש בה פוטנציאל ברור למגורים, וככל שקיימת כוונה לעשות שימוש בדירה למגורים, יש לראותה כ"דירת מגורים".
- עוד יושם אל לב, כי במרוצת השנים נקטה הפסיקה בגישה גמישה יותר באשר למבחן הייעוד למגורים לעניין מס שבח, כאשר בתחילה ניתן הדגש להימצאותם של מתקנים ואביזרים פיזיים המאפיינים כרגיל דירת מגורים (מטבח, שירותים, מקלחת וכד'; ראו: ע"א 668/82 כורש נגד מנהל מס שבח מקרקעין (16.5.1985)), ואילו לאחר מכן הוטעם, כי המבחן האובייקטיבי פורמלי של הימצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכול (ע"א 2170/03 מרגריט שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין (12.9.2004)); ע"א 1046/12 פרדריק חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (21.1.2014)), והושם הדגש על הפוטנציאל של הנכס לשמש למגורים תוך שהובהר כי יש ליתן את הדעת למכלול הנסיבות העובדתיות הקונקרטיות (ראו: ו"ע 1701-07-24 חנה יעקובי נ' מנהל מיסוי מקרקעין (17.8.2026); להלן: "עניין יעקובי"). לפיכך, גם נכס המצוי בבניין מגורים ומחובר לרשת החשמל והמים יכול להיחשב כדירת מגורים, למרות שעדיין לא מצויים בו המתקנים והאבירים הנ"ל שכן ניתן להתקינם ולהוסיפם בנקל (ראו ו"ע (ת"א) 28079-10-15 נירה מעין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (19.7.2020). למותר לומר, כי אם גמישות זו אומצה לצורך הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס שבח, על אחת כמה וכמה שיש לאמצה לצורך מס רכישה, כפי שניתן אף ללמוד מהמצוטט לעיל מפסק הדין בעניין פרידמן.
- מכל מקום סבורני, כי בין לפי המבחן האובייקטיבי הצר יותר, הבוחן קיומם של מתקנים המצויים כרגיל בדירת מגורים, ועל אחת כמה וכמה על פי המבחן הרחב יותר, הבוחן את פוטנציאל המגורים, הדירה שלפנינו עונה על הגדרת דירת מגורים לצורך מס רכישה.
- אין חולק בדבר התקיימותו של המבחן הסובייקטיבי במקרה הנדון כאן; כוונת העוררים הייתה לגור בדירה, ואכן בחודש אוקטובר 2023 (כעשרה חודשים מהרכישה וכשבעה חודשים ממסירת החזקה) הם עברו להתגורר בה.
- אשר למבחן האובייקטיבי, הרי שראשית יש לתת את הדעת לעובדה כי הדירה נבנתה לפי היתר בנייה למגורים "עד מפתח" לפי מפרט טכני מפורט שהיווה חלק מהסכם הביצוע, וקיבלה הן טופס 4 והן טופס 5 (תעודת גמר). בתעודת הגמר (נספח 13 לתצהיר המשיב) צוין במפורש כי הבנייה הושלמה וכי המבנה ראוי לשימוש. בנוסף, הדירה חויבה בארנונה למגורים וכללה חיבורים לתשתיות, חלוקה לחדרים, מערכות מיזוג, ריצוף פרקט, מטבח (כולל "אי"), דלתות, וכלים סניטריים מותקנים. בכך שונה הדירה שלפנינו מהדירה שנדונה בעניין ו"ע (ת"א) 39040-09-22 חן קרסני נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (16.3.2025), לגביה נקבע כי אינה עומדת במבחן האובייקטיבי של הגדרת "דירת מגורים", כאשר הדירה באותו מקרה תוארה באופן זה: תקרת הדירה מבטון חשוף; העדר ריצוף סופי; העדר מטבח; העדר מחיצות פנים, העדר חיבור קבע לחשמל ומים, העדר מקלחת. בנוסף, נערכה פנייה לעירייה בה נטען כי מדובר בדירת מעטפת שאינה ראויה למגורים (על המשמעות שיש לייחס למצג הנישום כלפי העירייה ראו עניין יעקובי). על פניו, המקרה שלפנינו שונה בתכלית.
- 00בניגוד לטענת העוררים, בהסכם המכר מוגדר הממכר כ"יחידת דיור" ולא כדירת מעטפת, ונקבע כי הותקנו בה "מחוברים" שונים. מההסכם עולה כי בדירה מותקנות מערכות מיזוג האוויר, החשמל והתריסים, וכן כי קיימים בה מטבח וארונות ומתקנים ואביזרים נוספים. כאמור, הדירה חויבה בארנונה למגורים וזאת החל מיום 20.2.22, דהיינו עוד בטרם נרכשה על ידי העוררים. בהמשך לכך התקבל פטור בגין "נכס ריק". למותר לומר כי גם בכך יש ללמד כי מדובר בדירת מגורים, גם אם היא "ריקה".
0
- גם מהתמונות שצולמו בדירה בזמן אמת - תמונות (בצבע) שצולמו על ידי פקח העירייה שביקר בדירה ביום 28.12.2022 (נספח 17 לתצהיר); תמונות (בצבע) שצולמו על ידי המוכרים סמוך לפני מסירת הדירה והועברו למשיב (נספח 15 לתצהיר); תמונות (בשחור לבן) שצורפו לחוות דעת המומחה (סומן כמוצג מש/1) - והן מהמתואר בחוות דעת המומחה, ניתן להתרשם ממצב הדירה, הכוללת אביזרים ומתקנים המצויים כרגיל בדירת מגורים: אביזרי חשמל ותקשורת (לרבות, שקעים, מפסקים, בתי מנורה וגופי תאורה), חיפוי פרקט, מרפסת בריצוף דק עץ, מעקה שקוף (אף שלא הושלם), דלת כניסה ופעמון דלת, דלתות פנים, חדרי שירותים עם אסלות מותקנות, מקלחת עם מקלחון ודוש, חיפוי קרמיקה, טיח וצבע, מטבח מודרני הכולל "אי", ברז ושקעים, "גריל" של מזגן מרכזי, חיבור למכונת כביסה, חלונות אלומיניום, תריסים חשמליים.
- רכישת הדירה במצב AS-IS והעובדה שחלק מעבודות הגמר לא הושלמו, או כי קיימים ליקויי בניה בדירה בעטיין הוגשה תביעה כנגד הקבלן המבצע, אינם גורעים מסיווגה כ"דירת מגורים", במיוחד כאשר נראה שמדובר בעבודות גמר מינוריות באופן יחסי, בוודאי בעיני האדם הסביר, וכפי שניתן להתרשם מהחומר שבתיק, לרבות חוות דעת המומחה. אכן, אפשר שהעוררים ביקשו לשדרג את דירתם, לערוך בה שינויים עיצוביים כאלה או אחרים, לרבות שינויים שעלותם אינה מבוטלת, ולא להסתפק בדירה בסטנדרט שהיה על קבלן הביצוע למסור על פי הסכם הביצוע, אך איני סבור שיש בכך כדי להפוך את הדירה לדירת מעטפת או ל"בניין".
צא וראה, כי אילו כך היה המצב, התוצאה הייתה שבכל עת שבדירת מגורים מתבצעים שיפוצים, ובוודאי שיפוצים נרחבים הכוללים החלפת כלים סניטריים, החלפת מטבח, ארונות קיר וכיוצ"ב, הייתה הדירה בתקופת השיפוצים "בניין" על המשתמע מכך. תוצאה זו בלתי סבירה ועומדת בניגוד לרעיון העומד מאחורי ההסדרים המיוחדים הנוגעים לדירות מגורים - ההקלה במס לדירת מגורים יחידה, ומנגד, ההחמרה במס לדירת מגורים שאינה יחידה - והמקרה דנן יוכיח.
- אשר להסכם המכר, אכן עולה ממנו כי לא הושלמו עד תום עבודות הגמר, אך הוא אינו כולל כל פירוט בדבר אותן עבודות שטרם הושלמו, וצודק המשיב הטוען כי הדבר פועל לחובת העוררים. יתר על כן, מדובר בדירה שנמכרה כאשר יחד עמה המוכרים הסבו לעוררים את זכויותיהם על פי הסכם הביצוע הכולל התחייבות לבניית דירה "עד המפתח". בהתאם להגדרת "דירת מגורים", די בכך כדי לסווג את הנכס כ"דירת מגורים". אוסיף כי המקרה דנן דומה יותר למקרה שנדון בעניין בו"ע 59441-10-17 מרי לסמן נ' מיסוי מקרקעין מרכז (נבו 27.4.2020) להבדיל מזה שנדון בעניין ו"ע 2651-05-23 מייק מנשה מיכאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין מרכז (12.1.2026) (יצוין כי על פסק הדין בעניין מיכאלי הוגש ערעור שטרם הוכרע).
- זאת ועוד, המוכרים דיווחו על העסקה כעסקה למכירת "דירת מגורים מזכה" וביקשו חישוב לינארי מוטב לפי סעיף 48א(ב1)(5) לחוק מיסוי מקרקעין. על פניו, דיווח זה לא רק שאינו עומד בסתירה להסכם המכר, אלא, וכאמור, תואם את הראיות והמוצגים שהוגשו במסגרת הליך זה, המצביעות על כך שהדירה אכן לא הייתה "דירת מעטפת", כנטען, אלא דירת מגורים לכל דבר ועניין. המוכר מסר בתצהיר שהגיש למשיב (נספח 14 לתצהיר מטעם המשיב), כי במועד המכירה הדירה הייתה מחוברת לחשמל ומים, מחולקת לחדרים וכללה אסלות מותקנות ומטבח. ככל שהעוררים חולקים על גרסתו זו של המוכר, לא הייתה מניעה בעדם לזמנו, וזאת לא עשו, ולפיכך הדבר פועל לחובתם. מכל מקום ועיקר, תצהיר זה עולה בקנה אחד עם יתר החומר, ובמיוחד תמונות הדירה, המאפשרות להתרשם באופן בלתי אמצעי ממצב הדירה בסמוך למועד רכישתה.
- איני סבור כי ניתן לייחס למוכרים כוונה להגיש דיווח שאינו תואם את מצב הדירה, אך ורק כדי לחסוך מס, במיוחד בהתחשב בכך שמדובר בסכום מס נמוך למדיי (14,000 ₪). אף הטענה לפיה הוסכם בין המוכרים לעוררים, כי המוכרים לא יגישו בקשה לקבלת פטור ממס שבח, נטענה בעלמא וללא כל סימוכין, ומכל מקום, גם אם הייתה הסכמה כאמור, אין בכך כדי לשנות את המסקנה דנן.
- על כל זאת יש להוסיף, כי העוררים הגישו, כאמור לעיל, תביעה בבית משפט כנגד הקבלן בגין ליקויים שהתגלו, לטענתם, בדירה, וצירפו להליך התביעה את חוות דעת המומחה, אשר ביקר בדירה ביום 13.2.23, טרם מסירת החזקה לעוררים ובחלוף שנה ממסירתה למוכרים. מחוות דעת זו, המתייחסת לליקויים שונים בדירה ובמתקנים המצויים בה, ניתן ללמוד כי הדירה כללה באותה עת חיפוי פרקט, חיפוי קרמי בחדרי הרחצה, קירות מסוידים, דלת ממ"ד, מספר אסלות, הכנה למכונת כביסה ומטבח שבו מצוי כיור וברז. אכן, חוות הדעת מתייחסת לליקויים כאלה ואחרים בדירה, אך דווקא ממנה ניתן ללמוד כי מדובר בדירה הכוללת את כל המתקנים החיוניים לצורך מגורים, ולכל היותר כי נדרשות השלמות שאינן מהותיות, בהתאם לאומד דעתו של האדם הסביר.
- ראוי לתת את הדעת לכך, כי העוררים בחרו שלא לצרף לתצהירם את כתב התביעה ואת חוות דעת המומחה, אלא רק את הסכם הפשרה שנחתם עם הקבלן (נספח 2 לתצהיר העוררים). לדברי המשיב, שלא נסתרו, הוא פנה לעוררים לצורך קבלת מסמכי תיק התביעה, אך נטען על ידי העוררים כי התיק לא בידם. לפיכך הגיש המשיב בקשת עיון לבית המשפט, לה, כמסתבר, התנגדו העוררים, כפי שעולה מהמסמך שסומן כמוצג מש/2. בסופו של דבר בית המשפט אישר את הבקשה ומסמכי התיק הגיעו לידי המשיב, לרבות חוות הדעת האמורה. למותר לומר כי התנהלות זו של העוררים, שביקשו להסתיר מהמשיב ומוועדת הערר מסמך כה חשוב וחיוני, הרלוונטי ביותר לצורך הכרעה בסוגיה שבמחלוקת, מהווה חוסר תום לב משמעותי ואף אומרת דרשני.
- בנקודה זו אף ראוי לתת את הדעת להתנהלות העורר בחקירתו הנגדית בדיון ההוכחות עת הוצגה לו תמונת המטבח שצולמה בדירה (עמוד 231 לתצהיר המשיב). למרבה התמיהה, טען העורר בחקירתו, כי אין מדובר בדירתו שלו אלא אולי בדירה אחרת בבניין. באופן זה המשיך וטען העורר, גם כאשר הוצגה בפניו אותה תמונה (בשחור לבן) שצירף המומחה מטעמו בתביעה שהגיש כנגד הקבלן (עמ' 106 למש/1). תמוהה אף גרסתו לפיה לא הייתה באפשרותו להשיג את החומר המקורי מהמומחה, ובכלל זאת את התמונות בצבע שצורפו לחוות הדעת. מפאת חשיבות העניין והשפעתו על שאלת מהימנות עדותו של העורר, מצאתי לנכון להביא את הדברים שמסר בעדותו, ובהרחבה (פרוטוקול מיום 3.12.2025 עמ' 26 ש' 10 - עמ' 28 ש' 12; ההדגשות הוספו):
"עו"ד וילר: אני מפנה לעמוד 106 כבודכם, בתמונה התחתונה למטה אנחנו רואים מטבח, אנחנו רואים גם בתמונה העליונה למעלה, אנחנו רואים את שני החלונות, זה מעין דירת דופלקס כזאת עם ויטרינה שצריך לבנות שם שכנראה זה מה שנבנה. עכשיו, אני רוצה להציג לך את התמונה בעמוד 106 ושתשווה לי אותה לתמונה, עמוד 106 במ"ש/1, ותשווה אותה לתמונה שבעמוד 231 לתצהיר המשיב ותגיד לי אם זה לא אותו מטבח. רואים בדיוק את הברז, את הזווית שלו.