וע (מרכז) 15365-08-24 אריה תוסייה-כהן נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה

פסק דין

השופט שמואל בורנשטין, יו"ר הוועדה:

רקע עובדתי

1. ביום 20.12.2022 חתמו העוררים, אריה ואפרת תוסייה-כהן (להלן: "העוררים"), על הסכם לרכישת יחידה בקומה ב' בבניין ברחוב הברושים 24 ברמת השרון, הידועה כגוש 6415 חלקה 279 תת חלקה 2. (להלן: "הסכם המכר; צורף כנספח 1 לתצהיר המשיב") תמורת הדירה, שכללה גם מרפסת, גג ושתי חניות, שילמו העוררים סך של 9,450,557 ₪ למוכרים, אייל בצלאל ויינברג ויואב ויינברג (להלן: "המוכרים").  הדירה נבנתה כחלק מפרויקט בנייה עצמית משותף של בעלי המקרקעין לפי היתר בנייה למגורים, כאשר המוכרים חתמו עוד קודם לכן, ביום 6.1.2020, על הסכם עם קבלן מבצע למסירת דירה "עד המפתח", ותאריך המסירה על פי הסכם הביצוע נקבע ליום 15.3.2023 (להלן: "הסכם הביצוע").
2. העוררים הגישו שומה עצמית, במסגרתה דיווחו כי רכשו "דירת מעטפת" שאינה ראויה למגורים ולפיכך יש לסווגה כ"בנין" ושיעור מס הרכישה החל הינו 6%, כאמור בתקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מס רכישה"). המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") הוציא לעוררים שומה לפי מיטב שפיטה ביום 11.9.2023 וקבע כי הנכס שנרכש הינו "דירת מגורים".  לפיכך, ומאחר שאין מדובר בדירת מגורים יחידה בבעלות העוררים, שיעורי מס הרכישה הם 8% ו-10% כאמור בסעיף 9(ג1ו)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").  העוררים הגישו השגה על שומה זו ביום 24.10.2023, אך השגתם נדחתה בהחלטת המשיב מיום 20.6.2024.  מכאן הערר.
3. יש לציין, כי במקביל להליכי השומה הגישו העוררים תביעה כנגד הקבלן המבצע, בטענה לליקויי בנייה בדירה שנרכשה על ידם (ת.א. 41655-11-23) ולתביעה זו צורפה חוות דעת מומחה מטעמם (להלן: "חוות דעת מומחה").  כתב התביעה וחוות דעת המומחה סומנו כמוצג מש/2 בערר דנן.

תמצית טענות העוררים

4. הדירה נרכשה כשהיא אינה גמורה ואינה ראויה למגורים, ולפיכך העוררים נאלצו לשכור דירה למשך כשמונה חודשים, במהלכם השלימו את עבודות הגמר. הסכם המכר מציין במספר הזדמנויות כי הדירה נמכרה כשהיא לא גמורה וכי על הרוכשים (העוררים) להשלימה, כאשר עלות השלמת הבנייה בפועל עמדה על למעלה מ-580,000 ₪.  בדירה היו חסרים מתקנים חיוניים רבים, ובהם אסלות שלא היו מחוברות לביוב, חוסר בריצוף ובחיפוי באמבטיות, דלתות פנים חלקיות, חוסר במעקה המהווה סכנת חיים, והיעדר מטבח וברזים.
5. על פי נוסח החוק, כפי שהיה בתוקף במועד הרכישה, "דירת מגורים" אינה כוללת דירה שאין עמה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה. המוכרים הצהירו במפורש בהסכם המכר כי הם אינם מתחייבים לסיים את בניית הדירה ומוכרים אותה במצבה כפי שהיא ("AS IS"), ולכן אין לסווגה כ"דירת מגורים" לצרכי מס רכישה.  ההסכם המקורי שנחתם בין המוכרים לקבלן לבנייה "עד מפתח", תוקן וצומצם בשלב עבודות הגמר, כפי שאישר הקבלן עצמו בשיחה עם נציגת המשיב, מאחר שהמוכרים הבינו שאין טעם להשקיע בחומרי גמר יקרים לפני המכירה.
6. ההתיישבות העותומנית [נוסח ישן] 1916נפלו פגמים קשים בניהול ההליך על ידי המשיב. המשיב בחר להעיד את הגב' דנה ליפקיס, שלא טיפלה בתיק באופן אישי וכל היכרותה עמו מבוססת על מסמכים בלבד, ועל כן עדותה מהווה עדות שמיעה שאינה קבילה.  המשיב נמנע מלהביא לעדות את הגורמים המוסמכים שהוציאו את השומה לפי מיטב השפיטה ואת ההחלטה בהשגה (הגב' סמדר סומר והגב' לימור ג'ורג'י), ואף נמנע מלהביא לעדות את המוכרים שעל תצהירם הסתמך.  הימנעות זו מקימה חזקה ראייתית, לפיה אילו היו מובאים העדים לעדות, הייתה עדותם פועלת לרעת המשיב ותומכת בגרסת העוררים.

12-34-56-78 צ'כוב נ' מדינת ישראל, פ'ד נא (2)

7. פגם מנהלי חמור נוסף הוא בכך שהדיון בהשגה נערך בדרך של שיחה טלפונית קצרה בלבד, מבלי שניתנה לעוררים זכות טיעון כראוי ומבלי שהוצגו בפניהם המסמכים הרלוונטיים. כמו כן, המשיב הסתיר מסמכים, סירב לגלות את כל החומרים עליהם התבססה השומה (כגון הקלטות של השיחות), ופעל בניגוד לחובת ההגינות המנהלית.  המוכרים דיווחו באופן חד-צדדי על מכירת "דירת מגורים", וזאת מתוך אינטרס כלכלי אישי מובהק לדווח על הנכס כדירת מגורים מזכה כדי לזכות בפטור ממס שבח.
8. מחיר הרכישה של הדירה היה נמוך בכ-20% ממחיר השוק של דירה מושלמת באותו בניין באותה תקופה, דבר המעיד על כך ששני הצדדים ידעו, כי נדרשת השקעה כספית משמעותית להבאת הנכס למצב ראוי למגורים.
9. ככל שייקבע שעל העוררים לשלם את המס על פי השומה, יש להפחית את הריביות, ההצמדות והקנסות שהצטברו במהלך השנים ועומדים על עשרות אלפי שקלים.

תמצית טענות המשיב

10. הדירה שנרכשה היא "דירת מגורים" לצרכי מס רכישה, שכן מתקיימים לגביה הן המבחן הסובייקטיבי והן המבחן האובייקטיבי.
11. הועתק מנבובאשר למבחן הסובייקטיבי, העורר הודה בעדותו כי כוונת העוררים הייתה לגור בדירה ובפועל הם עברו להתגורר בה. באשר למבחן האובייקטיבי, הרי שהדירה נבנתה בשכונת מגורים לפי היתר בנייה למגורים, וכחלק מפרויקט בנייה שבו חתמו המוכרים על הסכם לביצוע עבודות בנייה "פאושלי" ו"עד מפתח" עם הקבלן.
12. ביום 10.1.22 ניתן לבניין "טופס 5" על ידי עיריית רמת השרון, המעיד כי הבנייה הושלמה בהתאם להיתר והדירה ראויה למגורים על פי דין. בנוסף, הדירה הייתה מחוברת חיבור קבע לחשמל ולמים (לאחר קבלת טופס 4), והחל מיום 20.2.22 חויבו המוכרים בתשלום ארנונה למגורים על ידי העירייה, ואף ביקשו לקבל פטור בגין "נכס ריק".  קיומם של אישורים אלו מקים חזקה כי מדובר בדירה שבנייתה נסתיימה, כאשר המבחן לעניין מס רכישה מקל אף יותר מזה של מס שבח.
13. כפי שעולה מתמונות שצולמו בתוך הדירה על ידי פקח עיריית רמת השרון ביום 28.12.22 (שמונה ימים בלבד לאחר חתימת ההסכם), הדירה מטויחת ומסוידת, מרוצפת בפרקט, מותקנים בה חלונות אלומיניום, תריסים חשמליים, אביזרי חשמל ותקשורת, גריל למזגן מרכזי, וחדר רחצה מחופה קרמיקה עם מקלחון זכוכית ואסלה. כמו כן, מהתמונות והמסמכים עולה, כי בדירה הותקן מטבח מודרני עם כיור, ברז והכנה למדיח כלים, וכן דלת כניסה תקינה הניתנת לנעילה.  העובדה שחלק מינורי מעבודות הגמר לא הושלם (כגון התקנת ארון אמבטיה) אינה גורעת מהיות הנכס דירת מגורים.
14. העוררים הגישו תביעה כנגד הקבלן המבצע ובמסגרת זו הגישו חוות דעת מומחה המפרטת את ליקויי הבנייה בדירה. חוות דעת זו מוכיחה באופן חד-משמעי כי בדירה היו מותקנים מטבח, אסלות, חיפויי קרמיקה ומערכות מים וחשמל, בניגוד מוחלט להצהרות העוררים בהליך דנא.  העוררים הערימו קשיים רבים והסתירו במכוון את חוות דעת המומחה, ואף העלו טענות שקריות המהוות הרחבת חזית אסורה ועדות כבושה, כגון הטענה שהתמונה המציגה את המטבח אינה של דירתם.
15. על פי הדין והפסיקה אין חובה להעיד את הגורם הספציפי שקיבל את ההחלטה, אלא די בעד הבקיא בפרטי התיק והמסמכים שהוא כולל. ניתנה לעוררים זכות טיעון מלאה הן בכתב והן בעל פה בשלב השומה ובשלב ההשגה, ובכל מקרה, לפי דוקטרינת הבטלות היחסית, אין מקום לבטל את השומה בשל טענות אלו.
16. אין כל מקום לפטור את העוררים מריבית, הצמדה וקנסות, נוכח התנהלותם שלקתה בחוסר תום לב מובהק, כמו גם שאין הצדקה להפלותם לטובה מכל נישום אחר.

דיון והכרעה

17. אקדים ואומר - מהחומר הראייתי שהוצג בפני הוועדה עולה באופן מובהק כי הדירה הנרכשת הינה "דירת מגורים" לכל דבר ועניין, ולפיכך צדק המשיב שקבע, כי יש להטיל על העוררים מס רכישה בגין רכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה. יתר על כן, התנהלות העורר במסגרת ההליך דנן, שהעיד בפניי הוועדה עדות שאינה מתיישבת, בלשון המעטה, עם מצב הדברים העובדתי לאשורו, כפי שניתן היה להתרשם בנקל מהראיות שעמדו בפני הוועדה, לרבות תמונות המציגות את מצב הדירה בסמוך למועד רכישתה - עוררה אי נוחות.  התוצאה היא כי בקביעת התשתית העובדתית הרלוונטית להליך דנן, קיים קושי ממשי להסתמך על עדות העורר, ויש לאמץ את התשתית הראייתית שהוצגה על ידי המשיב, שהייתה עקבית, מובהקת, ברורה ומהימנה.

לפיכך יש לדחות את הערר, וכך אציע לחבריי.

18. כאמור, השאלה המרכזית בערר זה היא האם הדירה הנרכשת היא "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה כעמדת המשיב, או "דירת מעטפת" או "בניין" כעמדת העוררים.

סעיף 9(ג) לחוק, בנוסחו במועד הרלוונטי, מגדיר "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה כ"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה".  (יושם אל לב כי הגדרת "דירות מגורים" לצורך מס שבח מעט שונה והיא כוללת רכיב נוסף, דהיינו "דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה").

19. בע"א 278/84 דליה פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (10.8.1987) (להלן: "עניין פרידמן") נקבע, כי ייעוד הדירה למגורים לצורך מס רכישה, נבחן באמצעות שני מבחנים מצטברים: מבחן אובייקטיבי (פוטנציאל למגורים) ומבחן סובייקטיבי (כוונת הרוכש לעשות שימוש בנכס למגורים). מקום בו שני האלמנטים הללו מתקיימים, הנכס ייחשב לדירת מגורים לצורכי מס רכישה.

כך נאמר שם: