יחד עם זאת, ציין השופט י' עמית בפסק דינו בעניין גנגינה, במאמר מוסגר ולמעלה מן הצורך, כי ככל שהנישומים שימשו לא רק כבעלים של החברה אלא גם כמנהלים בה, ניתן להרהר האם יש בכך כדי להביא לתחולתה של החזקה לפחות בנוגע לחלק מהתקבול שהתקבל. עם זאת, באותו עניין לא נדרש היה להכריע בשאלה זו ועל כן הותירה השופט י' עמית לעת מצוא (עניין גנגינה פסקאות 16-14 לפסק דינו של השופט י' עמית). יצוין כי בעניין גנגינה השופטת ע' ברון, אשר הצטרפה אל השופט י' עמית, ואל חלק הארי של הנמקתו, העירה כי לשיטתה אין תחולה לחזקה כאשר לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין הנישומים לבין החברה ששילמה את התקבול בגין תניית אי-התחרות (עניין גנגינה, חוות דעתה של השופטת ע' ברון).
- מצוידים בתשתית הנורמטיבית דלעיל נעבור לסיווגו של התקבול נושא הערעור דנן. אפתח בשאלת תחולתה של "חזקה 'החזקה'" בענייננו, לאחר מכן אעבור לסיווגו של התקבול שקיבל כהנא, ולבסוף אדרש לכלל הקבוע בסעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה.
- א. תחולתה של החזקה שלפיה תשלום שניתן לעובד הינו בגדר הכנסה פירותית
- השאלה הראשונה המתעוררת בחלק זה של הניתוח היא האם ישנה תחולה ל-"חזקה 'החזקה'" שנקבעה בעניין ברנע, שלפיה תשלום שניתן לעובד במסגרת התחייבות לאי-תחרות הינו בגדר הכנסה פירותית. יוזכר כי נוכח התוצאה אליה הגיע, לא נדרש בית המשפט המחוזי להכריע בשאלה זו במסגרת פסק הדין נושא הערעור דנן.
כפי שהובהר לעיל, התקבול שניתן לכהנא בגין תניית אי-התחרות, ניתן לו לא על ידי המעסיק - חברת איזנברג, אלא על ידי צד שלישי - החברה הרוכשת, אשר ביקשה למנוע תחרות לא רק מצד חברת איזנברג אלא גם מצידו של כהנא, ששימש הן כבעל כל המניות בחברה והן כמנהל וכאיש מקצוע מרכזי בחברה. מצב עובדתי זה דומה במאפייניו היסודיים לסיטואציה שנדונה בעניין גנגינה, שבה קיבלו בעלי המניות של החברה, ששימשו גם כמנהלים בה, מהחברה שרכשה את פעילותה של החברה שבבעלותם, תקבול בגין אי-התחרות.
- כפי שציינתי לעיל, בעניין גנגינה העיר השופט י' עמית (למעלה מן הצורך), כי אף שאין תחולה לחזקה שנקבעה בעניין ברנע כשהתקבול לא ניתן במסגרת יחסי עובד-מעביד, הרי שכאשר הנישום שימש גם כעובד וגם היה בעל מניות, ניתן להרהר אם החזקה חלה ביחס לחלק מהסכום.
דומה כי בהתאם להערתו של השופט י' עמית גם בענייננו ניתן להרהר האם יש מקום לתחולת החזקה שנקבעה בעניין ברנע על התקבול שקיבל כהנא (אשר שימש הן כבעלים של חברת איזנברג והן כעובד שכיר שלה) מהחברה הרוכשת שאינה המעביד שלו.