פסק דין
ה' קירש, שופט – יו"ר הוועדה
א. מבוא
1. העוררת מתגוררת מחוץ לישראל ולטענתה היא תושבת חוץ לצורכי מיסוי. בין השנים 2004 – 2008 העוררת החזיקה בכל מניות חברתBelmont Bay Holdings Inc. , אשר התאגדה במדינת פנמה ("בלמונט"). כפי שיפורט בהמשך, בשנת 2006 בלמונט השקיעה בחברה
°
--- סוף עמוד 1 ---
°
°
ישראלית אשר רכשה מתחם קרקעות בקרבת צומת גלילות. כעבור כשנתיים, העוררת מכרה את כל מניות בלמונט לידי אותה חברה ישראלית. מכירה אחרונה זו היא מושא הערר.
2. על מנת שהמכירה האמורה תחוייב במס בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק") היו צריכים להתקיים תנאים אלה: (א) בלמונט הייתה בעת המכירה "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק; (ב) העוררת לא הייתה פטורה ממס שבח מכוח אמנה בינלאומית למניעת כפל מס; (ג) נוצר שבח (רווח) ממכירת המניות.
כמו כן, סוגיית היותה של בלמונט "איגוד מקרקעין" כרוכה בעקיפין בשאלת מעמדה של החברה הישראלית, בעלת מתחם הקרקעות, כאיגוד מקרקעין.
3. לגבי כל אחד ואחד מהנושאים הנ"ל חלוקים הצדדים.
נטל השכנוע בהליך זה מוטל על שכמי העוררת וכפי שיפורט, בשאלות חשובות רבות, התקשתה העוררת להביא ראיות ותיעוד להוכחת טיעוניה.
ב. המסגרת החוקית
4. כאמור, השומה השנויה במחלוקת מתייחסת למכירת מניות בלמונט על ידי העוררת והיא הוצאה מכוח חוק מיסוי מקרקעין. לפי סעיף 7 לחוק "המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין" (וזאת כמובן בנוסף להטלת מס "על השבח במכירת זכות במקרקעין" בהתאם לסעיף 6(א) לחוק, שאיננו נוגע לענייננו).
5. כידוע, סעיף 1 לחוק מגדיר את המונח "איגוד מקרקעין" כדלקמן:
"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".
6. אין מחלוקת כי אם בלמונט אכן הייתה איגוד מקרקעין, אזי מכירת המניות בה על ידי העוררת הייתה בבחינת "פעולה באיגוד", כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק.
7. חשוב להדגיש כי לעניין החבות במס שבח, עלינו לבחון את מצב הדברים והתקיימות התנאים השונים נכון למועד עשיית הפעולה, דהיינו בחודש ינואר 2008.
--- סוף עמוד 2 ---
ג. השתלשלות העניינים
8. לפי דברי העוררת היא מתגוררת בחוץ לארץ ברציפות מאז 1985 (לשאלת מקום מושבה לצרכים פיסקאליים, נשוב בהמשך).
9. ביוני 2004 בלמונט התאגדה לפי דיני פנמה ובעקבות זאת הוקצו מנות למוכ"ז ("מניות בלמונט") (נספח ה' לכתב הערר). אין מחלוקת כי עד למועד המכירה מושא הערר, העוררת הייתה זכאית לכל מניות בלמונט.
10. על שם בלמונט נפתח חשבון בנק בבנק הבינלאומי הראשון בציריך, שוויץ ("חשבון הבנק"; "החשבון"). לחשבון זה הועברו כספים ובמסגרתו נעשו פעולות רבות של רכישה ומכירה של מטבע חוץ. אין גם מחלוקת כי מחשבון זה נמשכו סכומים מעת לעת לשימושה הפרטי של העוררת (פרוטוקול הדיון, עמוד 22, שורה 23 ואילך).
11. ללא כל קשר לעוררת או לבלמונט, בשנת 1997 התאגדה לפי דיני מדינת ישראל חברה בשם ו.ר.י. אחזקות (1997) בע"מ. לימים חברה זו שינתה את שמה ל"קאנטרי על הים בע"מ" ("קאנטרי").
12. בחודש פברואר 2006 קאנטרי (בשמה הקודם) רכשה זכויות במקרקעין המצויים בגוש 7224 וזאת בתמורה ל-45 מיליון דולר של ארה"ב (נספח י"א לכתב הערר).
13. במועד בלתי ידוע בשנת 2006, ככל הנראה בסמוך לרכישת המקרקעין על ידי קאנטרי כמתואר לעיל, נערך "הסכם מסגרת" בין בלמונט לבין שלושה תאגידים אחרים ("הסכם המסגרת"). בתיק נמצא העתק חתום של הסכם המסגרת שאיננו נושא תאריך (נספח י"ב לכתב הערר).
יצויין כי בהסכם רכישת המקרקעין על ידי קאנטרי, שלושת התאגידים הנ"ל מוזכרים במפורש כערבים למילוי התחייבויותיה של קאנטרי (סעיף 10.5 להסכם האמור) והם חתומים בשולי ההסכם, ואילו בלמונט איננה מוזכרת שם.
14. בהתאם להסכם המסגרת משנת 2006, מוצהר כי ארבעת הצדדים (שלושת התאגידים ובלמונט) מעוניינים "לרכוש במשותף [באמצעות קאנטרי] נכס מקרקעין הנמצא במתחם הקאנטרי קלאב בתל אביב... ולהקים עליו יחד ... פרוייקט בנייה ..." (ה"הואיל" הראשון במבוא להסכם המסגרת). בהמשכו של הסכם המסגרת נקבע כי המניות בחברת קאנטרי, אשר הוחזקו עד אז בידי גורם שלישי, יועברו ללא תמורה ויחולקו בין ארבעת הצדדים לפי
--- סוף עמוד 3 ---
החלוקה הקבועה בהסכם (סעיף 2.1). על פי החלוקה, בלמונט הייתה זכאית לעשר (10) מתוך מאה מניות קאנטרי. עוד הוסכם כי לצורך מימון רכישת המתחם והקמת הפרוייקט, תיטול קאנטרי אשראי מבנק שייבחר (סעיף 7).
לפי סעיף 8.1 להסכם המסגרת:
"מוסכם על הצדדים כי כל העלויות הכרוכות ברכישת המקרקעין והקמת הפרוייקט, ללא יוצא מן הכלל, לרבות העמדת כל הון עצמי שיידרש על ידי הבנק לצורך הפרוייקט, יחולו על הצדדים על פי היחסים והשיעורים שלהלן:
...
8.1.3 בלמונט – 15%."
דהיינו בעוד בלמונט עתידה להחזיק ב-10% בלבד מהון המניות בקאנטרי, היא נדרשה לפי ההוראה הנ"ל לספק 15% מהמימון הנדרש מבעלי החברה.
15. בסעיף 8.2 להסכם המסגרת מובהר כי:
"ההון העצמי שיושקע על ידי כל אחד מן הצדדים כאמור בסעיף 8.1, יושקע במזומן ויירשם כהלוואת בעלים לחברה."
16. על פי הדוחות הכספיים של בלמונט (נספח י"ג לכתב הערר; לעניין צורתם ותוכנם של דוחות אלה נחזור בהמשך), נכון לסוף שנת 2006 יתרת הלוואת הבעלים שניתנה על ידי בלמונט לקאנטרי עמדה על 3.8 מיליון דולר בקירוב (בסעיף 8 לתצהיר העדות הראשית של העוררת נאמר כי "בנוסף לסכום שהושקע בהון מניות [של קאנטרי על ידי בלמונט], בלמונט הלוותה לקאנטרי, בהלוואה נושאת ריבית, סך של כ-3,282,749 $." ההפרש בין סכום ההלוואה הנקוב בתצהיר לבין היתרה המופיעה בדוחות הכספיים לא הוסבר וקשה על פי יתר הנתונים לייחסו לצבירת ריבית).
17. על פי עדותה של העוררת, "עקב סכסוכים שהתגלעו, בשלהי שנת 2007, דרשה קאנטרי כי אפסיק את השקעותיי במיזם" (סעיף 12 לתצהיר העוררת). הדרך שסוכמה להשגת יציאתה של העוררת מן הפרוייקט הייתה מכירת כל מניותיה בבלמונט לידי קאנטרי (כזכור בלמונט החזיקה 10% ממניות קאנטרי).
18. הסכם למכירת מניות בלמונט נכרת ביום 3.1.2008 (נספח ז' לכתב הערר) ("הסכם המכר"). ההסכם נוסח באנגלית. הרוכשת ("Buyer") היא קאנטרי, והמוכרת ("Seller") הינה העוררת. העוררת מתוארת כבעלת כל המניות בבלמונט ("The Company").
--- סוף עמוד 4 ---
תמורת מכירת מניות בלמונט העוררת הייתה זכאית לתמורה בסך 2,705,395 $ (סעיף 2.2 להסכם המכר).
כמו כן, כתנאי סגירת עסקת המכר הותנה כי:
"The Buyer shall repay the Seller the Shareholder Loan"
(סעיף (ii) 3.2 להסכם המכר).
המונח "Shareholder Loan" מוגדר בסעיף 1 להסכם המכר כדלקמן:
"… the loan granted by the Seller to the Company in the amount of 3,994,605 USD … (reflecting the loan's principal value in USD at the date hereof)."
יוזכר כי "the Seller" היא העוררת ואילו "the Company" זו בלמונט.
דהיינו עולה מהסכם המכר כי התמורה המגיעה לעוררת מידי קאנטרי עבור מכירת מניות בלמונט הייתה מורכבת משני רכיבים: מחיר המניות (2,705,395 $) וכן החזר הלוואת הבעלים שהעוררת הלוותה לבלמונט (לפי יתרה בסך 3,994,605 $), ובסך הכל 6,700,000 $ (במדוייק).
19. עוד יצויין כי כחלק מהצהרות המוכרת בהסכם המכר, הוצהר כי:
"No business activity. Since its establishment, and aside from the holding in Country on the Sea Ltd, The Company had never engaged in any transactions, business activity and the like."
(סעיף 4.10.1 להסכם המכר).
20. כאמור, מכירת מניות בלמונט בהתאם להסכם המכר היא האירוע מושא שומת מס השבח והערר דנן.
21. בשומה שהוצאה על ידי המשיב לפי סעיף 78 לחוק (בשלב א') שווי המכירה נקבע לפי התמורה החוזית בגין המניות בלבד, דהיינו, בהתאם לאמור בסעיף 2.2 להסכם המכר, ומבלי ליישם את עקרון "צירוף כל התמורות", כלומר מבלי להוסיף לסכום זה גם שווי פרעון הלוואות הבעלים. כתוצאה מכך, השומה הייתה מבוססת על שווי מכירה של כ-2.7 מיליון דולר ולא על שווי מכירה של 6.7 מיליון דולר.
--- סוף עמוד 5 ---
השגת העוררת נדחתה ובהחלטת המשיב לפי סעיף 87 לחוק השומה הותרה על כנה.
ד. סדר ניתוח האירוע ותוצאות המס
22. העוררת העלתה שורה של טענות וטענות משנה על מנת להראות כי דין השומה להתבטל וכי אין היא חייבת כלל במס שבח בגין מכירת מניות בלמונט. נדון בסוגיות לפי הסדר הבא:
(א) האם מדינת ישראל מנועה מלהטיל מס על השבח (ככל שהיה שבח ממכירת המניות) לנוכח הוראות אמנת המס בין ישראל לבין בריטניה? אם התשובה לשאלה זו היא חיובית, הרי כל יתר הניתוח מתייתר.
(ב) האם בעת המכירה בלמונט יצאה מהגדרת "איגוד מקרקעין" בזכות הרכב הנכסים שהיה בידיה? שאלה זו תיבחן, בשלב זה של הניתוח, מתוך ההנחה כי קאנטרי (אשר 10% ממניותיה היו בבעלות בלמונט) הייתה באותו מועד איגוד מקרקעין.
(ג) בהינתן כי לא היו בידי בלמונט נכסים אחרים אשר בכוחם היה להוציאה מהגדרת איגוד מקרקעין, האם היא הייתה איגוד מקרקעין מפני שקאנטרי הייתה איגוד מקרקעין?
(ד) בהינתן שבלמונט הייתה איגוד מקרקעין (מסיבות כלשהן), האם אכן נוצר שבח בידי העוררת ממכירת מניות בלמונט? כבר כאן ייאמר כי לטענת העוררת הסכומים (נטו) שהיא הזרימה במרוצת השנים לקופתה של בלמונט עלו על התמורה שהיא קיבלה ממכירת המניות (או היו קרובים לתמורה זו בהיקפם).
23. נפנה עתה לדון בסוגיות לפי סדרן.
ה. תחולת אמנת המס
24. לעמדת העוררת, אין היא צריכה לחוב במס ישראלי כלל בשל קיום אמנת המס בין ישראל לבין בריטניה ("אמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת הממלכה המאוחדת של בריטניה הגדולה ואירלנד הצפונית למניעת מסי כפל ולמניעת התחמקות ממס לגבי מיסים על הכנסה") ("האמנה"). יצויין כי טיעון זה הועלה בשלב מתקדם של ההליכים והצריך תיקון כתב הערר שהוגש מטעם העוררת.
25. בסעיף 17 לאמנה נמצאת הוראה שיורית הקובעת:
--- סוף עמוד 6 ---
"כל הכנסה שלא נדונה בהוראות הקודמות, המתקבלת על ידי תושב הארץ האחת והוא חייב שם במס על אותה הכנסה, יוטל עליה מס רק באותה ארץ."
דהיינו, כברירת מחדל, ובכפוף ליתר הוראות האמנה, הכנסתו של תושב אחת המדינות תמוסה אך ורק במדינת מושבו.
26. טיעונה של העוררת בהקשר זה מושתת על ניתוח הוראות סעיף 8א לאמנה, המהווה סייג אחד (מיני רבים) לכלל המעוגן בסעיף 17 הנ"ל.
בהתאם לסעיף 8א(1) לאמנה:
"ריווחי הון מהעברת מקרקעין, כפי שהוגדרו בס"ק (2) לסעיף 9, או מהעברת מניות שאינן נסחרות בבורסה, בהיותן מניות בחברה שנכסיה מורכבים בעיקרם ממקרקעין, אפשר להטיל עליהם מס בארץ שבה נמצאים המקרקעין."
נמצא כי סעיף 8א(1) לאמנה, המתיר הטלת מס במדינת המקור, עשוי לחול בשני מקרים שונים: במקרה של העברת "מקרקעין", כמוגדר, וכן במקרה של העברת מניות בחברה פרטית "שנכסיה מורכבים בעיקרם ממקרקעין". באשר לחלופה הראשונה – העברת מקרקעין – סעיף 9(2) לאמנה קובע כי "המונח 'נכסי מקרקעין' יוגדר בהתאם לדיני הארץ שבה מצויים הנכסים הנדונים". אני נוטה להסכים עם העוררת כי בהקשר מסויים זה כוונת ההפניה ל"דיני הארץ" היא לדיני המקרקעין המקומיים ולא לדיני המסים המקומיים (וזאת חרף האמור בסעיף 2(3) לאמנה לפיו "בהפעלת הוראות אמנה זו על ידי אחד מבעלי האמנה תהא לכל מונח שלא הוגדר אחרת המשמעות שיש לו בדיני הארץ של אותו בעל אמנה הדנים במיסים שמדובר עליהם באמנה זו, זולת אם משתמעת מן ההקשר משמעות אחרת"). מכל מקום אפילו חוק מיסוי מקרקעין הישראלי איננו רואה מנייה באיגוד ("זכות באיגוד") כזהה לכל דבר ועניין ל"זכות במקרקעין", כמשמעות מונחים אלה בסעיף 1 לחוק. על כן, נראה כי החלופה היחידה העשויה לחול במקרה דנן היא "ריווחי הון ... מהעברת מניות ... בחברה שנכסיה מורכבים בעיקרם ממקרקעין". אמנם יש בהוראה זו כדי להזכיר את הגדרת "איגוד מקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אולם אין זהות בין שני המושגים וסעיף 8א לאמנה עשוי לאפשר מיסוי במדינת המקור (בה הופק הרווח) לפי מבחן "עיקר הנכסים", הרחב יותר ממבחן איגוד המקרקעין.
--- סוף עמוד 7 ---
27. העוררת גורסת כי בעת מכירת מניות בלמונט "עיקר נכסיה" לא היו מקרקעין – אפילו אם נשקיף על המניות בקאנטרי שהיו בידי בלמונט כמייצגים "מקרקעין" בישראל. הטעם לכך הוא כי במאזן בלמונט הנכס העיקרי, מבחינה כספית, היה הלוואת הבעלים שהיא העניקה לקאנטרי כאשר סכום ההלוואה היווה יותר ממחצית המאזן (3,994,605 $ ליום 31.12.2007, ימים ספורים לפני חתימת הסכם המכר).
28. בחלק ו' להלן נידרש לטענה מקבילה שנטענה על ידי העוררת בקשר למעמדה של בלמונט כאיגוד מקרקעין לפי סעיף 1 לחוק. אולם בכל הנוגע לתחולת האמנה, לדעתי אין כאן צורך להידרש למשמעות הביטוי "שנכסיה מורכבים בעיקרם ממקרקעין" המופיע בסעיף 8א(1) הנ"ל, וזאת בשל שני היבטים אחרים לגמרי שדי בכל אחד מהם כדי לשלול את החלת הוראות האמנה במקרה דנן. אפרט.
29. סעיף 17 הנ"ל, העשוי למנוע הטלת מס בישראל בכפוף לסייג הקבוע בסעיף 8א כאמור, חל על "כל הכנסה ... המתקבלת על ידי תושב הארץ האחת וכו'". במקרה דנן ועל פי הטיעון, "הארץ האחת" היא בריטניה.
סעיף 2(1)(ט) לאמנה מגדיר: "'תושב הארץ האחת' ו'תושב הארץ האחרת' משמעותם - אדם שהוא תושב הממלכה המאוחדת ואדם שהוא תושב ישראל, הכל לפי ההקשר;"
ומכאן לסעיף 2(1)(ח)(1) לאמנה הקובע כי "'תושב הממלכה המאוחדת' משמעותו – אדם שהוא תושב הממלכה המאוחדת לעניין מס הממלכה המאוחדת...".
30. בסעיף 1 לתצהירה כותבת העוררת: "אני אזרחית גרמנית הגרה מאז 1985 במשך עשרות שנים בחו"ל ובשנים הנדונות ועד היום אני תושבת אנגליה" (התצהיר אומת ביום 18.5.2015). בחקירתה הנגדית, השיבה העוררת כי היא נעשתה תושבת אנגליה "בסוף 1985 [או] ב-1986" וכי מאז היא כל הזמן באנגליה (פרוטוקול הדיון, עמוד 31, שורה 22 עד שורה 28). פרט לאמירות אלו, המצג לפיו העוררת הייתה במועד הרלבנטי (ינואר 2008) תושבת בריטניה לצרכי מס לא נתמך בכל ראייה שהיא.
במבוא להסכם המכר העוררת מתוארת כ-"Deutsch citizen", כלומר אזרחית גרמניה שכתובתה העיקרית בציריך, שוויץ.
לא הוצג כל מסמך או תעודה מטעם רשויות המס בבריטניה המאשר כי העוררת אכן נחשבת "תושבת הממלכה המאוחדת לעניין מס הממלכה המאוחדת", כנדרש על פי האמנה.
--- סוף עמוד 8 ---
31. במהלך הדיון בפני ועדת הערר, טענה העוררת כי יש בידיה מכתב מרואה חשבון המאשר כי בשנים 2014-2015 היא שילמה מסים בבריטניה כנדרש. בחקירתה לשאלות יו"ר ועדת הערר, השיבה העוררת כי מצבה הפיסקאלי לא השתנה בתקופה ממועד המכירה הנדונה (2008) ועד לכתיבת מכתב רואה החשבון:
"ש: העסקה כאן הייתה בשנת ... 2008 המעמד שלך בבריטניה היום 2014 הוא כמו מעמדך שם ב-2008 או השתנה.
ת: אותו דבר.
ש:על פי הבנתך לא השתנה בין 2008 ל-2014.
ת:כן." (עמוד 30, שורה 17 עד שורה 21).
דא עקא, העוררת לא הייתה מעוניינת – מסיבות אשר לא פורטו – כי המכתב הנ"ל יוגש כמוצג בהליך זה (עמוד 30, שורה 12 ושורה 22) ובשל כך נרשמה הערה זו בפרוטוקול הדיון (עמוד 30, שורה 26 עד שורה 28):
"במהלך מתן התשובות העדה הציגה לעורך דין ליס העתק ממכתב המופנה אליה מרואה חשבון כהן ארנון באנגליה כאשר נושא המכתב הוא מיסוי בבריטניה. העדה איננה מעוניינת בהגשת המכתב כמוצג בהליך זה."
32. להשלמת התמונה יוער כי בהשגה שהוגשה מטעם העוררת וגם בכתב הערר המקורי (לפני תיקונו ברשות הוועדה ביום 29.4.2015) לא נכתב כי העוררת הייתה תושבת בריטניה ולא נטען כי יש להחיל עליה את הוראות האמנה עם בריטניה (טיעון שהועלה לראשונה בתיקון כתב הערר, כאמור). בכתב הערר המקורי מתוארת העוררת כ"אשת עסקים יהודייה ואזרחית גרמניה".
33. העוררת ממשיכה וגורסת כי היא עונה על הגדרת non-domiciled resident לפי דיני המס בבריטניה (עמוד 31, שורה 6 וכן עמוד 32, שורה 9; וראו סעיף 21 לסיכומי העוררת), אולם גם בעניין זה לא הובאה כל אסמכתא למעמדה כאמור והדברים נותרו ללא תימוכין.
34. לטעמי נכשלה העוררת בהרמת נטל השכנוע בעניין זכותה ליהנות מהוראות האמנה בין ישראל ובריטניה. ייתכן שהעוררת התגוררה לעתים בבריטניה או אפילו באופן רציף אולם היא לא טרחה להביא בפני הוועדה ראיות כלשהן שיעידו על אורח חייה שם ועל זיקותיה לבריטניה. במצב זה של העדר הוכחות, אין לשעות לטיעוניה בעניין תחולת האמנה לרעת קופת המדינה בישראל.
--- סוף עמוד 9 ---
35. אף מהיבט נוסף אין בהוראות האמנה כדי להושיע. אם יונח לקולא כי סעיף 8א לאמנה איננו חל בנסיבות המקרה (ואין אנו נדרשים לסוגייה זו), אזי הבסיס למניעת מיסוי בישראל יימצא בסעיף 17 לאמנה, כמוסבר לעיל. תנאי לתחולת סעיף 17 הוא שתושב הארץ האחת (כאן, בריטניה) "חייב שם במס על אותה הכנסה". והנה בא סעיף 2(2) לאמנה ומשלים את ההסדר:
"מקום שלפי אמנה זו פטורה איזו הכנסה ממס או חויבה במס בשיעור מופחת בארץ האחת או (בכפיפות או שלא בכפיפות לתנאים אחרים) היא חייבת במס בארץ האחרת, ואותה הכנסה חייבת במס בארץ האחרת מתוך זיקה אל סכום ההכנסה הנשלח לארץ האחרת או מתקבל בה, הרי הפטור או ההפחתה שיורשה לפי הסכם זה בארץ הנזכרת ראשונה יחול רק על הסכום שנשלח או נתקבל כאמור".
תכליתו של סעיף 2(2) לאמנה ברורה: מדינת המקור תידרש לוותר על מסיהּ אך ורק בנוגע להכנסה הממוסה בפועל במדינת המושב – אחרת ייווצר מצב בלתי רצוי של העדר מיסוי כפול (double non-taxation); ראו סעיף 26.1 לפרשנות הרשמית לסעיף 1 לאמנת המס לדוגמה של ארגון ה-0ECD משנת 2014:
"Under the domestic law of some States, persons who qualify as residents but who do not have what is considered to be a permanent link with the State (sometimes referred to as domicile) are only taxed on income derived from sources outside the State to the extent that this income is effectively repatriated, or remitted, thereto. Such persons are not, therefore, subject to potential double taxation to the extent that foreign income is not remitted to their State of residence and it may be considered inappropriate to give them the benefit of the provisions of the Convention on such income".
36. אלא מאי? העוררת לא הסתירה את העובדה כי מכירת מניות בלמונט כלל לא מוסתה בבריטניה והעסקה אף לא דווחה שם. לדעתה תוצאה זו נבעה ממעמדה כ- non-domiciled resident:
"ת: יש לי דרכון גרמני אני תושבת גרמניה[1] עם דרכון גרמני. הכל מדווח באנגליה מה שצריך ויש לי רו"ח בבריטניה. יש דברים שלא צריכים להיות
--- סוף עמוד 10 ---
מדווחים אינני יודעת. יש לי רו"ח חשבון בגרמניה ובאנגליה." (עמוד 30, שורות 1 - 2).
"באנגליה לא דווח מהסיבה שבאנגליה אני משלמת מיסים רק על כל הפעילות שלי באנגליה ולא על פעילות במקומות אחרים." (עמוד 31, שורות 12 - 13).
"ש: לא דווחת על עסקת קנטרי לשלטונות המס באנגליה.
ת: אני לא יכולה להגיד במאה אחוז שרואה החשבון דווח. לדעתי לא. כי לא צריך.
......
ש: לפי הבנתך לא הוגש דווח ע"י רו"ח לעסקה זו.
ת: כל עיסוקיי בעולם שאינם [ב]אנגליה לא מדווחים באנגליה. זו המשמעות של נון דומיסיל. והתשלום החד פעמי כל שנה בדיוק בשביל לא לדווח. בכל מדינה שאני עושה עסק העסק המקומי מקבל דוחות." (עמוד 32, שורה 1 עד שורה 9).
משתמע אפוא מדברי העוררת כי הפדיון ממכירת מניות בלמונט לא הובא על ידיה לבריטניה.
37. תהיה נכונות תשובותיה של העוררת אשר תהיה לגבי המצב המשפטי השורר בבריטניה, דומה כי העדר הדיווח והעדר תשלום המס שם בקשר למכירה הנדונה מביאים את המקרה לד' אמותיו של סעיף 2(2) לאמנה. משום כך, אף אם העוררת הייתה מצליחה להוכיח כי היא תושבת בריטניה הזכאית להגנתן של הוראות האמנה, אזי בנסיבות הקונקרטיות לא היה בכך כדי להועיל בהעדר מיסוי אנגלי מקביל על הרווח הנדון.
38. מן המקובץ עולה כי העוררת איננה פטורה ממס בישראל מכוח האמנה.
ו. האם בלמונט יצאה מהגדרת "איגוד מקרקעין"?
39. כידוע הגדרת המונח "איגוד מקרקעין" שבסעיף 1 לחוק ממיינת את נכסי האיגוד לארבע קבוצות: (א) נכסים שהם זכויות במקרקעין, במישרין או בעקיפין; (ב) מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומטלטלין שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו; (ג) מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומטלטלין המשמשים את האיגוד לייצור הכנסתו אולם הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה; (ד) נכסים אחרים. איגוד שכל נכסיו הם משלוש הקבוצות הראשונות, ייחשב איגוד מקרקעין. איגוד שיש בידיו גם נכסים מהקבוצה הרביעית לא ייחשב איגוד מקרקעין. הדברים מוכרים ואין
--- סוף עמוד 11 ---
כאן צורך לחדש דבר לגבי המסגרת הכללית (ראו למשל ו"ע 54436-11-10 מליסרון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 23.10.2014).
40. כזכור בלמונט החזיקה 10% ממניות קאנטרי וקאנטרי רכשה את מתחם המקרקעין. בחלק זה של פסק הדין נצא מתוך ההנחה כי קאנטרי הייתה באותה עת איגוד מקרקעין (נושא שיידון בנפרד בחלק ז' להלן). נשאלת אפוא השאלה: אף בהינתן סיווגה של קאנטרי כאיגוד מקרקעין, האם היו בידי בלמונט נכסים נוספים אשר הוציאו אותה מן ההגדרה האמורה?
41. טענות העוררת בנושא זה נטענו בשני מישורים שונים:
ראשית, נטען כי בלמונט ניהלה עסקי מט"ח בהיקף עצום כך שהיא וודאי לא הייתה "איגוד מקרקעין", לא לפי לשון החוק ולא לפי תכלית החוק (לתכלית הסדר "איגוד המקרקעין", ראו למשל: אהרן נמדר, מס שבח מקרקעין, חלק ראשון, בסיס המס (חושן למשפט, מהדורה שביעית, 2012), עמ' 551-550). שנית, נטען כי די בהלוואת הבעלים שהעניקה בלמונט לקאנטרי על מנת להוציא את בלמונט מן ההגדרה.
42. באשר לטיעון הראשון, נאמר כי בלמונט ביצעה עסקאות מט"ח רבות מאד בהיקפים של מאות מיליוני דולרים (סעיפים 10, 28 ו- 31 לכתב הערר וסעיף 6 לתצהיר העוררת). כתימוכין לטענה זו הוגשו דפי בנק מסויימים (נספח C לתצהיר רו"ח ירון רותם מטעם העוררת).
יוער כי לא הוכח שהיו בידי בלמונט כל "גורמי ייצור" משלה שלא היו בידי העוררת עצמה (צוות עובדים, ידע מיוחד בשוקי המטבע, טכנולוגיה, מנגנון עסקי, מוניטין וכו') ודומה כי בלמונט פעלה בתחום המט"ח כ-alter ego של העוררת, אשר הייתה בעלת כל מניותיה.
43. העוררת העידה כי לקראת מכירת המניות לידי קאנטרי היא סגרה את הפעילות הפיננסית בבלמונט (עמוד 17, שורה 27 עד עמוד 18, שורה 1; ראו גם סעיף 15 לכתב הערר: "... סוכם כי כל פעילות פיננסית של בלמונט... תועבר לידי העוררת"). והנה בעת מכירת מניות בלמונט בינואר 2008 ניתן היה להצהיר בהסכם המכר כי לבלמונט אין כל פעילות עסקית (סעיף 4.10.1 אשר צוטט לעיל).
יש הגיון בדבר: קאנטרי הייתה מעוניינת ברכישת מניות בלמונט אך ורק לשם מטרה אחת – להוציא מידי העוררת את ההחזקה (העקיפה) בקאנטרי עצמה, ובמובן זה העסקה הייתה "רכישה עצמית" מבחינתה של קאנטרי. במצב דברים זה, מצופה כי בבלמונט לא יהיו כל נכסים, התחייבויות או פעילות אחרים, וודאי לא פעילות פיננסית בתחום המט"ח.
--- סוף עמוד 12 ---
אולם לפי גישת העוררת, די בקיום הפעילות הענפה בשוקי המט"ח במהלך שנים מספר כדי להוציא את בלמונט מגדר איגוד מקרקעין, אף אם ברגע מכירת המניות בה פעילות זו כבר הופסקה או הועברה לידי העוררת. לדעת העוררת, יהיה זה מאולץ להביט על הרכב נכסי בלמונט אך ורק ברגע המכירה מבלי להביא בחשבון את כל מה שהיה בה בשנים שקדמו לכך.
44. אין ספק כי במישור המילולי, הגדרת המונח "איגוד מקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מחייבת בחינת התקיימות התנאים השונים אך ורק בעת ביצוע הפעולה באיגוד. למרות זאת, נשאלת השאלה האם גישתה של העוררת בעניין זה קולעת יותר לתכלית החקיקה ומתחשבת יותר במהות הכלכלית של המקרה?
לאחר שקילת הדברים הגעתי למסקנה שלילית בעניין זה ולדעתי אין כל צורך לפשפש במעשיה של בלמונט בתקופה שקדמה לכריתת הסכם המכר (ינואר 2008). אנמק.
45. נכון הוא לומר כי בלמונט לא הוקמה מלכתחילה לשם החזקת נכסי מקרקעין בישראל. פעילותה הראשונה אכן הייתה בתחום המט"ח בלבד וההזדמנות להיכנס למיזם הקרקעות בצומת גלילות נקרתה לדרכה של העוררת (ושל בלמונט) רק כשנתיים לאחר ייסודה של בלמונט (אשר אף לא התאגדה לפי דיני מדינת ישראל). במובן זה בלמונט לא הייתה חברת "גוש חלקה" קלאסית, מן הסוג אשר הביא את המחוקק להנהיג בחוק את ההסדרים המיוחדים המוכּרים לטיפול באיגודי מקרקעין.
46. אולם משהוצאה מידי בלמונט אותה פעילות פיננסית אשר (אולי) הייתה שוללת את מעמדה כאיגוד מקרקעין, וכל מה שנותר בה הוא ההחזקה בקאנטרי, אזי מכירת מניות בבלמונט הפכה להיות שווה, מבחינה כלכלית, למכירת מניות בקאנטרי במישרין.
והנה תכליתה של הסדר איגוד המקרקעין בחוק היא להביא לתוצאות פיסקאליות זהות בין במקרה בו נמכרים מקרקעין (למשל, קרקע או מבנה) ובין במקרה בו נמכרות מניות בתאגיד שפעילותו בעת המכירה מתמצית בהחזקה במקרקעין. כך גם לגבי מכירת מניות בתאגיד שמחזיק מניות בתאגיד אחר שהוא מחזיק מקרקעין. על רקע תכלית זו וככלל, פעילות כלכלית קודמת אשר הופסקה או הוצאה מידי איגוד כשלב הכרחי ומכין לביצוע מכירת המניות באותו איגוד, לא תובא בחשבון כנכס השולל את המעמד כאיגוד מקרקעין בעת המכירה; ראו הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך ב חלק ראשון, עמוד 327, שם מובאת דוגמה זו: "איגוד שבבעלותו מפעל יצרני לאחר שהמפעל חדל לייצר ונותר עם מקרקעין בלבד ייחשב לאיגוד מקרקעין אף-על-פי שהוא לא היה כזה בתקופת פעילותו" (הדרי מפנה
--- סוף עמוד 13 ---
לע"ש 1441/95 גרמן נ' מנהל מס שבח חיפה (ניתן ביום 4.11.1999); יש לציין כי בעניין גרמן האיגוד הנדון הפסיק את פעילותו העסקית שנים רבות לפני מכירת המניות בו).
47. בהעדר נסיבות מיוחדות המצדיקות תוצאה אחרת, אינני סבור כי יש בפעילותה הפיננסית הקודמת של בלמונט כדי לשלול את מעמדה כאיגוד מקרקעין בעת מכירת המניות בה, וזאת ללא קשר להיקף הפעילות האמורה, משך הזמן בו היא התנהלה, או סיווגה לצורכי מס כעסקית או כפסיבית. כאמור מניות בלמונט נרכשו על ידי קאנטרי אך ורק מפני שהן ייצגו החזקה עקיפה ב-10% ממתחם המקרקעין, ומסיבה זו בלבד, וקאנטרי דרשה כי בלמונט "תמורק" מכל פעילות אחרת לפני רכישתה. אם כן, מכירת מניות בלמונט הייתה שקולה מבחינה כלכלית למכירת מניות קאנטרי, ושקילות זו תביא אותנו בהמשך לבחון את מעמדה של קאנטרי כאיגוד מקרקעין.
48. אולם, כאמור, בפי העוררת טענה נוספת שמובילה לדעתה למסקנה כי בלמונט לא הייתה בחזקת איגוד מקרקעין. אם ירדתי לסוף דעתה של העוררת, היא גורסת כי הלוואת הבעלים שבלמונט נדרשה להעניק לקאנטרי כחלק מהשקעתה בה, היא נכס מהותי שמוציא את הבלמונט מגדר איגוד מקרקעין (דהיינו, נכס מהקבוצה הרביעית - ראו סעיף 39 לעיל):
"אין חולק על כך כי היה בידי בלמונט נכס נוסף. זהו הלוואת הבעלים שהיא נתנה לקאנטרי...
גם נכס זה שימש בייצור הכנסה מהותית ומהווה 'נכס פעיל'".
(מתוך סעיף 13 לסיכומי העוררת).
ובהמשך:
"לחילופין, גם אם יש לראות במניות בקאנטרי המוחזקות ע"י בלמונט 'מקרקעין', דבר המוכחש בתוקף, הרי שדווקא הלוואת הבעלים, שאינו 'מקרקעין' לכולי עלמא, היא הנכס העיקרי אשר שוויה (4 מיליון $) עולה על שווי המניות קאנטרי (2.7 מיליון $)." (סעיף 45 לסיכומי העוררת).
49. בחקירתה הנגדית, העוררת העידה כי הלוואת הבעלים מבלמונט לקאנטרי הניבה תשואה:
"ש: [ה]הלוואה לקנטרי נשאה ריבית.
ת: כן. לא זוכרת אם 5 או 7 אחוז בהיקפים אלה." (עמוד 24, שורות 5-4).
--- סוף עמוד 14 ---
על כן, מפני שהלוואת הבעלים לקאנטרי הצמיחה (לפי הטענה) הכנסות ריבית – כלומר שימשה ליצור הכנסה – ומפני שהיא לא הייתה טפלה למטרות העיקריות של בלמונט, בלמונט לא הייתה איגוד מקרקעין.
50. כאן יש להעיר כי: (א) בהסכם המסגרת משנת 2006 (ראו סעיפים 13 עד 15 לעיל) לא נאמר כי הלוואות הבעלים יישאו ריבית (נכתב כי "ההון העצמי שיושקע על ידי כל אחד מן הצדדים .... יושקע במזומן ויירשם כהלוואת בעלים לחברה" – ניסוח זה מרמז כי להלוואות אלו היה צביון הוני דווקא ואף לא נקבע מועד כלשהו להחזרתן); (ב) לא נמצא כל מסמך פרטני המתעד את העמדת סכום ההלוואה על ידי בלמונט לידי קאנטרי; (ג) בדוחות הכספיים של בלמונט לשנים 2006 ו-2007 לא נרשמו הכנסות ריבית בדו"ח הרווח וההפסד, אם כי במאזן, יתרת הלוואת הבעלים גדלה מסוף 2006 עד סוף 2007 בסכום של כ-216 אלף דולר.
51. לצורך המשך הניתוח אניח הנחה מקלה לפיה אכן נצטברה ריבית על הלוואת הבעלים אשר ניתנה לקאנטרי. אולם מנגד לא יכול להיות ספק כי בלמונט לא עסקה, כמהלך עסקים רגיל, בהלוואת כספים לצדדים שלישיים וההלוואה ניתנה במסגרת השקעתה במתחם המקרקעין. העמדת כספי ההלוואה על ידי בלמונט יחד עם שלושת התאגידים הנוספים אשר החזיקו את מניות קאנטרי שימשה כתחליף להשקעה גדולה יותר בהון המניות, כפי שמקובל לעשות בעולם העסקים מטעמים שונים. מדובר כאן במקרה מובהק של "מימון דק", כאשר הון המניות בידי בלמונט היה מזערי ביחס להיקף הלוואת הבעלים, והדבר אף משתקף בהוראות סעיף 8.2 להסכם המסגרת, כמצוטט לעיל).
והנה כי כן בביאור 3 לדוחות הכספיים של בלמונט, הנלווה לסעיף המאזני Loan to related parties, כל שנאמר הוא:
"During 2006, the company acquired 10% of [ [קאנטרי a company based in Israel."
אעיר עוד כי תפקידה של בלמונט בקשר לפרוייקט המקרקעין היה פסיבי בלבד, כאשר הסכם המסגרת קובע במפורש כי ניהול הקמת הפרוייקט ייעשה על ידי שתי בעלות מניות אחרות "בהתאם לשיקול דעתן הבלעדי ..." (סעיף 4 להסכם המסגרת).
52. בנסיבות כגון אלו, אין לדעתי לומר כי הלוואת הבעלים היא נכס המוציא את האיגוד המַלְוֶוה מגדר איגוד מקרקעין, אף אם לצדה של ההלוואה קיימת הכנסת ריבית פסיבית מסויימת. הרי אין חולק כי אם נכסו היחיד של איגוד מסויים הוא מניות באיגוד אחר שנכסו היחיד הוא מקרקעין – שני האיגודים עונים על הגדרת "איגוד מקרקעין". אם כך המצב כאשר השקעת האיגוד האחד במשנהו היא בהון מניות בלבד, האם קיים טעם פיסקאלי או משפטי טוב להגיע לתוצאה שונה אם חלק מההשקעה ילבש צורה של הלוואת
--- סוף עמוד 15 ---
בעלים – בייחוד אם לא נקבע לוח סילוקין להחזר ההלוואה וההלוואה משמשת תחליף להון עצמי לכל דבר ועניין?
לדעתי, התשובה לשאלה זו היא שלילית וכל תוצאה אחרת תפתח פתח בלתי מוצדק לתכנון מס פשוט אשר ימלט החזקה באיגוד מקרקעין מגדר נכס שהינו בעקיפין זכות במקרקעין.
53. בעיני זאת גם המשמעות של התיבה "טפלים למטרות העיקריות של האיגוד" – כאן "טפל" במובן "נלווה" ולא במובן "זניח". מטרת בלמונט הייתה להחזיק חלק מיעוט בחברה אחרת אשר התאגדה במיוחד על מנת לרכוש קרקעות. מתן הלוואת הבעלים היה אמצעי להשגת מטרה זו.
הלוואת הבעלים הייתה קשורה בטבורה לפרוייקט המקרקעין. הפקת ריבית ממתן ההלוואה – שלא הוכחה כדבעי אבל מונחת כאן לקולא כאמור – איננה מעלה או מורידה בנסיבות המקרה דנן (ובהעדר הפקת ריבית לא היה מקום לספק כי הלוואת הבעלים לא הייתה מוציאה את בלמונט מן ההגדרה).
54. אינני יכול לקבל אפוא את טענת העוררת לפיה בלמונט לא הייתה בחזקת איגוד מקרקעין בגלל הלוואת הבעלים לקאנטרי, יהיה ההיקף הכספי של ההלוואה אשר יהיה.
מסקנה זו מובילה אותנו לסוגייה הבאה.
ז. האם קאנטרי הייתה איגוד מקרקעין?
55. כבר כאן אומר כי ליבון סוגייה זו כרוך בקושי מובנה: הרי נישום פלוני (העוררת) טוען טענה בקשר למעמדו הפיסקאלי של נישום אלמוני (קאנטרי). במקרה דנן דרכיהן של השתיים אף נפרדו אגב סכסוך מסחרי. מצד אחד לעוררת אין גישה לכל המידע שעשוי לשפוך אור על מעמדה של קאנטרי כאיגוד מקרקעין אם לאו, ומאידך קאנטרי כלל איננה צד (ואיננה יכולה להיות צד) להליך משפטי זה, בו עשוי להיקבע ממצא לגבי מעמדה. נוסיף לכך כי ההכרעה בסוגייה צריכה להתייחס לנסיבותיה של קאנטרי נכון לחודש ינואר 2008.
מצב כגון זה הוא וודאי בלתי רצוי אם כי קושי דומה עלול להתעורר גם בהקשרים פיסקאליים אחרים (למשל, כאשר אופן יישום דיני המס לגבי פלוני תלוי במעמדו של אלמוני כתושב ישראל או כתושב חוץ).
56. נזכיר כי בהסכם המסגרת שנחתם בשנת 2006 הוצהר כי הצדדים מעוניינים לרכוש במשותף נכס מקרקעין – באמצעות קאנטרי – "ולהקים עליו ... פרוייקט בנייה, בהתאם למתכונת האופטימלית שתתאפשר ..." (ה"הואיל" הראשון).
--- סוף עמוד 16 ---
57. קאנטרי עצמה סברה שהיא איננה איגוד מקרקעין. בהודעה שנשלחה למשיב ביום 19.3.2008 בעקבות רכישת מניות בלמונט על ידי קאנטרי (נספח ב' לתצהיר העדות הראשית מטעם המשיב), בא כוחה של קאנטרי כתב בין היתר:
"מבחינת דוחות חברת קאנטרי על הים לתום שנת 2006 עולה כי עיקר נכסיה הינם מלאי מקרקעין בגוש 7224 חלקה 1, החברה רכשה את המקרקעין במטרה להקמת פרויקט בניה ופעלה לקבלת היתר לשינוי יעוד הקרקע למגורים ומסחר, במהלך שנת 2007 אושרה לחברה תוכנית בנין עיר המייעדת את המתחם למגורים ומסחר, החברה החלה בהכנות לשיווק הפרוייקט.
...
לעמדתנו החברה הנמכרת אינה מהווה איגוד מקרקעין."
(סעיפים 3 ו-4 להודעה).
יצויין כי הדוחות הכספיים של קאנטרי אשר צורפו להודעה האמורה לא נכללו בנספח ב' לתצהיר המשיב, כפי הנראה מפאת חובת הסודיות החלה על המשיב.
58. טיעונה של קאנטרי, כך נמצא, נבנה כך: היא עצמה איננה איגוד מקרקעין כי היא מחזיקה את המתחם כמלאי עסקי ופועלת להקים עליו פרוייקט. בלמונט מחזיקה במניות קאנטרי (10%) ולמיטב ידיעתה של קאנטרי "אחזקתה העיקרית של החברה הנמכרת [בלמונט] הינה אחזקה של 10% ממניותיה של החברה הרוכשת [קאנטרי]" (סעיף 2 להודעה הנ"ל). מכיוון שכך, משתמע כי בלמונט איננה איגוד מקרקעין ולכן רכישת מניות בלמונט איננה חייבת במס רכישה.
59. המשיב איננו חולק על כך כי בזמנו קאנטרי הציגה את זכויותיה במתחם כמלאי עסקי – ראו סעיפים 15 עד 17 לסיכומי המשיב.
60. העוררת לא הביאה ראיות נוספות של ממש על אודות קאנטרי ועל אודות הפרוייקט שעתיד היה לקום על המתחם הנרכש. כפי שצויין, העוררת ניצבת בפני קושי ראייתי בנושא זה – הרי היא יצאה (או הוצאה) מהמיזם בינואר 2008 וככל הנראה לא יכלה לצפות לשיתוף פעולה וסיוע מצדה של קאנטרי ובעלות מניותיה על מנת להוכיח את טענתה כי קאנטרי לא הייתה בחזקת איגוד מקרקעין.
61. העוררת מצביעה על הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 8/2003 (מחודש יולי 2003) כדי לתמוך בעמדתה. הוראה זו עוסקת ב"מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהנן מלאי עסקי". בין היתר, הוטעם בהוראת הביצוע:
--- סוף עמוד 17 ---
"להלן פירוט המקרים והתנאים שבהם לא יראו באיגודים כאיגודי מקרקעין:
...
2.3. איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרוייקט בניה למכירה והתקיימו בו כל המבחנים הבאים:
א. האיגוד מחזיק במקרקעין המסווגים כמלאי עסקי, למעט משרדי האיגוד, המיועדים לבנייה ולמכירה ...
...
ג. בסמוך לאחר הקמת האיגוד החלה בניית הפרוייקט ושיווקו לרוכשים. הבנייה ושיווק הפרוייקט נעשו באופן רצוף וללא הפסקות.
ד. בסמוך להתחלת בניית הפרוייקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים.
ה. לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרוייקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים.
ו. לאחר הפעולה בזכויות האיגוד, ייעודם של המקרקעין לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת."
לדעת העוררת, על המשיב לכבד את האמור בהוראת הביצוע וליישם את תוכנה בקשר לקאנטרי.
62. דא עקא, המשיב לא קיבל את מצגה של קאנטרי שהיא איננה איגוד מקרקעין והוא פעל לחייבה במס רכישה בגין רכישת מניות בלמונט. כך מסופר בתצהירו של מר זרנצ'ינסקי, העד מטעם המשיב:
"ביום העסקה נשוא הערר, קאנטרי הינה איגוד מקרקעין מאחר שהנכס היחידי שרשום במאזנה ליום 31.12.2007 הינו מקרקעין והנכסים האחרים הינם כספים בסכומים נמוכים יחסית, אשר ממילא אינם מוציאים את החברה מהגדרת 'איגוד מקרקעין'.
אציין כי על אף שקאנטרי סיווגה את המקרקעין כמלאי, אין בכך כדי לשלול היותה איגוד. כן אציין כי בעת רכישת מניות בלמונט היתה פעילות הייזום של קאנטרי לגבי המקרקעין, בחיתוליה והיא אף לא בנתה במקרקעין. ביום העסקה אף טרם נעשו חוזי מכירה, על אף שבאותה עת המקרקעין הוחזקו על ידי קאנטרי במשך של למעלה משנתיים.
כמו כן, העוררת לא הצביעה בפני על פעילות שיווק משמעותית של קאנטרי בקשר לפרויקט.
בהתאם למבחנים הקבועים בה"ב 8/2003 קאנטרי הינה איגוד מקרקעין.
--- סוף עמוד 18 ---
...
למען שלמות התמונה אציין כי קאנטרי שילמה מס רכישה בגין רכישת מניות בלמונט, במסגרת פשרה בערר שהוגש על ידה." (סעיפים 7, 8 ו-9 לתצהיר).
63. בחקירתו הנגדית מר זרנצ'נסקי נשאל בקשר להסכם הפשרה שחתמה קאנטרי בנושא מס רכישה:
"ש: בסעיף 9 לתצהירך אתה מפנה להסכם פשרה שהושג בין קנטרי למשיב. בסוף הגעתם להסכם פשרה. נכון?
ת. נכון. הבנתי שאני לא יכול להציג הסכם פשרה זה.
ש. אבל אתה מפנה להסכם הפשרה ולא מראה אותו לבית המשפט, ואני חושב שזה לא הוגן, וזכותי שתציג אותו.
ת. אתה יכול להסתמך על דבריי. קנטרי חתמו על הסכם שכן הם ישלמו מס רכישה וייחשבו כאיגוד מקרקעין. קנטרי התייחסו בכל הערר שלהם רק לגבי קנטרי. כל השאלה אם קנטרי זה איגוד מקרקעין או לא. התיק הזה נסגר בפשרה, שהפשרה הייתה לשווי, זאת אומרת זה היה בין 0 אם זה לא איגוד לבין מס רכישה שווי המקרקעין לפי סעיף 7 לחוק מיסוי מקרקעין. הפשרה הייתה יותר משווי הרכישה של המקרקעין ב-2006. זאת אומרת שולם פה מס רכישה על שווי מקרקעין והויכוח היחיד היה מה שווי המקרקעין ולא האם זה איגוד או לא איגוד." (עמוד 42, שורה 6 עד שורה 16).
ובהמשך:
"ש. אני חוזר לאותו הסכם פשרה שאתה לא רוצה להציג. בהסכמי פשרה שאני חותם עליהם כתוב כי מבלי להודות בטענות, יכול להיות שאותו הסכם פשרה, אף אחד לא הסכים שזה איגוד מקרקעין וההסכם הוא לתשלום מס בסכום מסוים.
ת. סביר להניח שזה רשום. הסברתי שברגע שהמחלוקת בין 0 לבין סכום מסוים שהוא איגוד. זה מראה מה המשקל.
ש. אתה עדיין חושב שסעיף 9 [לתצהיר העד] הוא רלוונטי בקשר למקרה שלנו.
ת. כן.
ש. מה נפקות הסכם הפשרה של קנטרי.
ת. אמרתי שקנטרי הגישה את הערר, וניהלה את ההליך, היא טענה שקנטרי זה לא איגוד מקרקעין, והיא בעלת המניות של בלמונט, כך לפחות ביום שהיא
--- סוף עמוד 19 ---
באה אלי. כל הטענות של קנטרי התבססו על זה שקנטרי היא לא איגוד מקרקעין. הם לא טענו שום דבר לגבי בלמונט שהם לא איגוד מקרקעין."
(עמוד 44, שורה 6 עד שורה 16).
בעקבות הסכם הפשרה שהושג בנושא חבותה של קאנטרי במס רכישה, ערר שהוגש על ידיה נמחק.
64. נמצא אפוא כי קאנטרי עצמה מצאה לנכון להתפשר ולשלם סכום מס רכישה מסויים, חרף עמדתה המקורית כי היא איננה איגוד מקרקעין, ואילו בהליך בפנינו שבה ומעלה העוררת את הטיעון כי קאנטרי לא הייתה איגוד מקרקעין.
65. היות ולא הובאו ראיות משכנעות לכך כי תשלום מס הרכישה על ידי קאנטרי היה מיותר לנוכח מהות פעילותה ונכסיה במועד הקובע, לא נוכל לקבוע – במסגרת ההליך הנוכחי – כי קאנטרי לא הייתה איגוד מקרקעין לאור הנסיבות המתוארות. הנטל המוטל על העוררת בנושא זה היה ממשי ולדעתי הוא לא הורם, אף בהתחשב בקושי הראייתי הייחודי בפניו עמדה העוררת.
אין בידי אפוא לשלול את עמדת המשיב שסבר, לפי מיטב שפיטתו, כי קאנטרי הייתה איגוד מקרקעין.
66. מסקנה אחרונה זו מביאה לכך כי כעקרון העוררת דנן חייבת במס שבח בגין מכירת מניות בלמונט: הרי פסקנו כי לאמנת המס בין ישראל לבין בריטניה אין תחולה במקרה זה, מצאנו כי בידי בלמונט – בעת מכירת המניות בה – לא היה נכס אחר שיכול היה להוציא אותה מגדר איגוד מקרקעין, וכעת מצאנו כי המניות בקאנטרי שהיו בבעלות בלמונט היו מניות באיגוד מקרקעין. לפיכך, בלמונט עצמה הייתה איגוד מקרקעין והעוררת ביצעה פעולה באיגוד מקרקעין העשוייה להתחייב במס שבח.
נותר לנו, אם כן, לפנות לסוגייה האחרונה, האם אכן נוצר שבח בידי העוררת ממכירת מניות בלמונט.
ח. האם נוצר שבח (רווח)?
67. העוררת עומדת על כך שהיא הזרימה לקופתה של בלמונט, כהלוואות בעלים, סכומים שונים המסתכמים בכ-6 מיליון דולר (נטו) - ראו סעיפים 3, 5, 15 ו-21 לתצהיר העוררת.
כתוצאה מכך, מכירת מניות בלמונט בתמורה ל-6.7 מיליון דולר הסבה לה רווח (שבח) דולרי קטן בלבד ואפילו הפסד בערכים שקליים.
--- סוף עמוד 20 ---
68. לפי עמדת המשיב, השקעותיה של העוררת בבלמונט הגיעו לכדי 3,994,605 $ בלבד (ולא לכדי 6 מיליון דולר), כך שנוצר שבח משמעותי ממכירת מניות בלמונט (יוזכר כי השומה שהוצאה התייחסה לתמורה הרשומה בסעיף 2.2 להסכם המכר, דהיינו 2,705,395 $ כאשר כמעט כולה נחשב שבח).
המשיב מפנה להסכם המכר בו המושג Shareholder Loan הוגדר כהלוואה שניתנה על ידי העוררת (Seller) לבלמונט (Company), ויתרת הלוואת הבעלים הנקובה שם היא 3,994,605 $. כזכור, בהתאם להסכם המכר, התחייבה קאנטרי (הרוכשת) לפרוע לידי המוכרת (העוררת) את ה- Shareholder Loan, כמרכיב אחד מתוך שני מרכיבי התמורה הכוללת, יחד עם סך של 2,705,395 $ בגין מניות בלמונט עצמן (נראה כי סכום אחרון זה היה בבחינת "plug number" המחושב כדי להביא את התמורה הכוללת לכדי 6.7 מיליון דולר כסכום עגול). כך נאמר גם בנספח א' להסכם המכר שהוא נוסח מכתב שאמור היה להישלח על ידי הבנק הבינלאומי הראשון בשוויץ אל קאנטרי, כחלק מתהליך סגירת העסקה.
69. לפי עמדת המשיב, אם הצדדים להסכם המכר עצמם הצהירו והסכימו כי יתרת הלוואת הבעלים שניתנה על ידי העוררת לידי בלמונט היא 4 מיליון דולר בקירוב, אין העוררת יכולה לטעון לצורך חישוב המס כי היתרה האמיתית הייתה כ-6 מיליון דולר.
70. תשובתה של העוררת היא כי נפלה טעות במינוח בהסכם המכר וכי ה-"Shareholder Loan" שהצדדים התכוונו אליה ושסכומה נקוב בהסכם היא הלוואת בעלים שניתנה על ידי בלמונט לקאנטרי בעקבות חתימת הסכם המסגרת בשנת 2006 (ולא ההלוואות שניתנו מדי פעם בפעם על ידי העוררת לבלמונט). לטענת העוררת, זאת ההלוואה שקאנטרי התחייבה להחזיר כחלק מהסכם מכר המניות. על כן, לדברי העוררת, אין כל סתירה בין הוראה זו בהסכם המכר לבין העובדה שהיא הזרימה כ-6 מיליון דולר נטו לידי בלמונט (וראו סעיפים 14 ו-15 לתצהיר העוררת; חקירת העוררת, עמוד 33, שורה 8 ואילך; וכן סיכומי העוררת, סעיפים 83 עד 86).
71. כהוכחה לכך שהיא הלוותה לבלמונט סכום מצטבר של 6 מיליון דולר, העוררת מפנה לשני מקורות: דפי בנק מחשבונה של בלמונט בבנק הבינלאומי הראשון וכן הדוחות הכספיים של בלמונט.
נתייחס קודם לדוחות הכספיים.
72. כנספח י"ג לכתב הערר צורפו דוחות כספיים של בלמונט לתאריך 31.12.2007, ובהם גם מספרי השוואה לתאריך 31.12.2006.
--- סוף עמוד 21 ---
המסמך עצמו איננו נושא תאריך ואין אפשרות לדעת, על פני המסמך, מתי הוא נערך. העוררת אישרה כי בלמונט, כחברה פנמית, כלל לא הייתה חייבת לערוך או להגיש דוחות כספיים וכי המסמך הוכן במיוחד בקשר לערר ("אמרו שצריך דוחות" – ראו עמוד 19, שורה 25, עד עמוד 20, שורה 4 לעדות העוררת, וכן ראו סעיף 46 לסיכומי התגובה מטעם העוררת).
כאן יצויין כי בהודעתה של קאנטרי לרשות המסים בישראל מיום 19.3.2008 נאמר כי "לחברה הנמכרת [בלמונט] אין דוחות כספיים". קאנטרי, שזה עתה רכשה את כל מניות בלמונט מידי העוררת, הייתה אמורה לדעת אם לבלמונט דוחות כספיים, אם לאו.
73. במאזן בלמונט, בתת הסעיף "התחייבויות שוטפות" (Current Liabilities) מופיע הפריט "Shareholders Payables", דהיינו "זכאים – בעלי מניות" והיתרה הרשומה לסוף שנת 2007 היא 6,048,135 $ (ולסוף שנת 2006 - 6,240,360 $). לנתונים אלה לא נלווה ביאור כלשהו.
74. העמוד הראשון לדוחות הכספיים נושא כותרת "Independent Auditors Report" דהיינו דוח רואה חשבון מבקר. בתוכן עמוד זה מופיע מלל המאפיין חוות דעת של מבקר דוחות כספיים (למשל, "We have audited the accompanying statements…"; "We conducted our audit…, " וכו').
בתחתית העמוד מופיע חותמת של "First Executive Director Inc. – Director/Officer" ומעל לחותמת נמצאת חתימתה של Sandra Vasquez.
ממסמכי הייסוד של בלמונט (נספחים ה' ו'-ו' לכתב הערר) אנו למדים כי התאגיד "First Executive Directors Inc" שימשה הן כדירקטור בחברת בלמונט והן כ"נשיאה" ("President") של בלמונט. שמה של Sandra Vasquez מוזכר (פעמיים) באישור הנוטריוני הנלווה למסמך ההתאגדות (היא שימשה עדה למתן האישור האמור).
לא הובאה כל ראייה לכך כי First Executive Directors Inc. היא פירמת רואי חשבון המוסמכת לתת חוות דעת לגבי תוכנם של דוחות כספיים. יתרה מזאת, First Executive וודאי לא הייתה "עצמאית", בהיותה גם דירקטור בבלמונט בעת ייסודה וגם נשיאתה הראשונה.
75. מתברר אפוא כי הדוחות הכספיים הוכנו בדיעבד (דהיינו לאחר פרוץ המחלוקת בין העוררת לבין המשיב), וללא עריכת ביקורת עצמאית. מכיוון שכך, קשה לתת משקל של ממש לאמור בדוחות הכספיים כהוכחה נפרדת לטענת העוררת בנושא זה.
--- סוף עמוד 22 ---
76. נפנה עכשיו לדפי הבנק. נספח ח' לכתב הערר מכיל דפי בנק אשר הופקו בשנת 2010, המראים את מצב חשבונה של בלמונט בבנק הבינלאומי הראשון בציריך בין השנים 2008-2004. החומר חובק 46 עמודים והוא מחולק לפי עשרה מטבעות שונים.
יודגש כי כל חשבונות המשנה לפי המטבעות השונים אופסו לקראת תחילתה של שנת 2008, מועד מכירת מניות בלמונט לידי קאנטרי (או עוד קודם לכן).
77. כאמור, מטעם העוררת הוגש תצהיר עדות ראשית מפי רו"ח ירון רותם. בין השאר רו"ח רותם כותב:
"לבקשתה [של העוררת], בנחתי את דפי חשבון הבנק של בלמונט. דפי החשבון צורפו לכתב הערר כנספח ח'. דפי הבנק הנוגעים לעדותי מסומנים כנספח C.
על פי דפי חשבון הבנק, העוררת השקיעה בין השנים 2004 ל-2007 הלוואת בעלים בחברת בלמונט.
היקף הלוואת הבעלים (בניכוי משיכות שנעשו) מגיע לסך של כ-26,700,000 ש"ח על פי הטבלה המצורפת בזה כנספח B וחתומה על ידי לשם זיהוי."
(מתוך סעיפים 3, 4 ו-5 לתצהיר).
רו"ח רותם סימן על גבי חלק מדפי החשבון תנועות מסויימות אשר זוהו בתור הזרמות כספים על ידי העוררת לחשבונה של בלמונט (תשע פעולות בסך הכל). בנוסף רו"ח רותם סימן תנועות אשר זוהו כמשיכות כספים על ידי העוררת מקופתה של בלמונט (עשר פעולות בסך הכל). תנועות אלו סוכמו והוצגו בטבלה אשר הוכנה על ידי רו"ח רותם ואשר צורפה כנספח לתצהירו. נוסח מתוקן של הטבלה הוגש כ-מע/1.
מאחר ועל פי הממצאים הזרמות הכספים היו בשלושה מטבעות שונים (ליש"ט, דולר ארה"ב ואירו) הסכומים תורגמו לשקלים חדשים לפי שערי החליפין והתוצאה המצטברת נטו (הזרמות פחות משיכות) הייתה 25,721,560 ש"ח. מכאן הוסק כי בעת מכירת מניות בלמונט, בלמונט הייתה חייבת לעוררת כ-6 מיליון דולר.
78. דא עקא, עיון בתנועות אשר סומנו כהזרמות כספים על ידי העוררת מגלה כי קביעת מהותן של חלק מן הפעולות האמורות כלל איננה מובנת מאליה.
אמנם לגבי שש מתוך תשע ההזרמות המסומנות (המסתכמות בתרגום שקלי בכ-10 מיליון ש"ח ברוטו) שמה של העוררת מופיע במפורש בשורה הרלבנטית בדף החשבון (למשל: "B/O Burstein Varda"). אולם לגבי שלוש הזרמות ממשיות (המסתכמות בתרגום שקלי בכ-36.6
--- סוף עמוד 23 ---
מיליון ש"ח ברוטו) התמונה ברורה פחות. אלה התיאורים של שלוש הפעולות הנ"ל בדפי הבנק:
"FM HSBC ST HELIER B/O BLUE SKY"
"B/O KOSKY SEAL AND CO"
"B/O SUNHILL INTL LIMITED"
79. רו"ח רותם העיד כי הוא לא היה המעורב בענייני בלמונט בתקופה בה בוצעו העברות הכספים הנדונות, וכי הוא התבקש לבחון את מסמכי הבנק הנדונים רק לאחר שהתגלעה מחלוקת בין העוררת לבין המשיב.
בחקירתו הנגדית רו"ח רותם נשאל כיצד הוא ידע לזהות ולבודד – מתוך 46 עמודי דפי החשבון – את תשע פעולות הזרמת הכספים על ידי העוררת לקופת בלמונט:
"ש: איך ידעת לזהות אותם איקסים שהשם בורשטיין לא מופיע עם הגברת בורשטיין.
ת: שאלתי את הגברת ... אם לא הייתה מסבירה לא הייתי מנחש. אותו דבר יש העברות אתה מזהה את שמות עורכי הדין בארץ שהעבירו להם את העסקה. ורדה אמרה ישבתי איתה העברתי לה את הרשימה עם אותן העברות לפי זה זה מויין. אני סימנתי את האיקסים בדפים שעברתי עליהם.
ש: אם יש פעולת זיכוי והשם סאן היל איך אנו יודעים שזאת ורדה.
ת: שאלתי את ורדה וזו התשובה שקבלתי." (עמוד 14, שורה 1 עד שורה 7).
ובהמשך:
"ש: כל המידע שקבלת שאמרת אמרו לי שהגיע מהעוררת.
ת: רק מהעוררת." (עמוד 16, שורות 21-20).
באשר להעברה הגדולה לחשבון בלמונט של למעלה מ-4.2 מיליון ליש"ט בנובמבר 2005 ("B/O KOSKY SEAL AND CO"), ציין רו"ח רותם "כששאלתי במה מדובר הייתה לה [לעוררת] מכירה גדולה של נכס. וזה הכסף שהכניסה לחברה. ובשלב זה החברה החלה את כל הפעילו[ת] במט"ח" (עמוד 11, שורה 17 עד שורה 19).
80. נמצא אפוא כי רו"ח רותם איננו יכול לשמש מקור עצמאי להסברים על אודות הזרמות הכספים.
--- סוף עמוד 24 ---
81. העוררת אישרה כי הטבלה הנ"ל הוכנה על ידי רו"ח רותם על פי הנחיות שהוא קיבל ממנה (עמוד 25, שורה 22 ואילך). אולם היא עומדת על כך שהיא הכניסה לבלמונט כ-7.5 מיליון דולר והוציאה ממנה כ-1.5 מיליון דולר, כך שבעת מכירת מניות בלמונט החברה הייתה חייבת לעוררת כ-6 מיליון דולר:
"ת: הכנסתי לחברה ב-2006 4.6 מיליון פאונד תכפיל ב-1.77 זה בערך 7.5 מיליון דולר. כשאתה מוריד מזה כל מיני תשלומים שהעברתי לי אישית החברה חייבת לי עדיין את השישה מיליון דולר. הכנסתי מעל 7.5 חלק מהכספים השתמשתי שלא לפעילות ... בחברה או בעניין קנטרי. ... תראה שכל ההעברות [מבלמונט אל העוררת] לפי זה בערך מיליון וחצי דולר על פני השנים.
....
ת: הסתכלתי על כל ניירות הבנק. צורת העבודה שלי להסתכל בגדול. עשה לי הגיון שב- 2005 הכנסתי 7.5 מיליון דולר וקניתי בניין קטן בברלין והכסף עבר לברלין. נשאר בערך 6 מיליון.
...
ת: אני הכנסתי לחברה כשבעה וחצי מיליון דולר. זה החוב של החברה אליי." (עמוד 22, שורה 23 עד שורה 27; עמוד 23, שורות 4-3, ושורה 14).
82. יש להוסיף כי קיימת אי בהירות לא רק בצד הזרמות הכספים אל בלמונט אלא גם בצד המשיכות. כזכור, בטבלה של רו"ח רותם פורטו עשר יציאות של כסף מחשבון הבנק של בלמונט אשר זוהו כמשיכות אשר הקטינו את חובה של בלמונט כלפי העוררת.
עיון בדפי הבנק כולם מראה כי, בין היתר, לא נכללו בטבלה פעולות חיוב אלה (חלקן על שם העוררת ממש וחלקן על שם גורמים אחרים שלא הובררה זהותם):
(א) בדולר ארה"ב (בעיגול סכומים):
10.2.2005 75 אלף דולר
25.5.2005 28 אלף דולר
13.2.2006 250 אלף דולר
21.2.2006 450 אלף דולר
9.1.2007 93 אלף דולר
10.1.2008 850 אלף דולר
(ב) באירו (בעיגול סכומים):
--- סוף עמוד 25 ---
6.3.2006 400 אלף אירו
20.9.2006 290 אלף אירו
20.9.2006 177 אלף אירו
8.3.2007 123 אלף אירו
27.3.2007 50 אלף אירו
29.8.2007 120 אלף אירו
(ג) בליש"ט (בעיגול סכום):
24.11.2005 103 אלף ליש"ט
83. ייתכן כי לפעולות הנ"ל או לחלקן יש הסבר שעשוי להראות כי תנועות אלו לא השפיעו על גובה החוב שחבה בלמונט כלפי העוררת. אולם הדברים לא הובאו בפני וועדת הערר ואין אלא לשוב ולהזכיר כי נטל הראיות בהליך זה מוטל על העוררת ולא על המשיב.
לא הוצגה בפנינו כל הנהלת חשבונות מסודרת מטעם בלמונט המתעדת את התנודות בחו"ז על שם העוררת. לא הוצגו כל מסמכי הלוואה או אשראי בין העוררת לבין בלמונט. אם חפצה העוררת ליהנות מהיתרונות הטמונים בניהול עושר במסגרת חברה בערבון מוגבל כאישיות משפטית נפרדת, עליה היה לדאוג – בזמן אמת – לתיעוד נאות של יחסיה הכספיים עם אותו תאגיד.
84. כנגד אי הבהירות המשתקפת מדפי החשבון וטבלת רואה החשבון, עומד נתון מוצק אחד: הסכם המכר נוקב ביתרת הלוואת הבעלים – בין העוררת לבין בלמונט – בסך 3,994,605 $. כאמור, העוררת גורסת כי נפלה שגגה ובהסכם המכר התכוונו הצדדים לציין את גובה ההלוואה שניתנה על ידי בלמונט לידי קאנטרי (ראו סעיף 70 לעיל).
ניסיון הסבר זה נתקל בשלושה קשיים לפחות:
(א) ראשית, על פני הדברים, נראה כי הסכם המכר ונספחיו נוסחו באופן מקצועי ובשקידה הראויה על ידי עורכי דין. לכאורה ההסכם הוא מפורט, מסודר וממצה. תהיה זו טעות מהותית (שאמנם יכולה לקרות לכל אחד מאתנו) לטרוח ולהגדיר את המונח "Shareholder Loan" אך לציין בהגדרה כי ההלוואה ניתנה על ידי Seller לידי Company, ולא על ידי Company לידי Buyer (כטענת העוררת).
--- סוף עמוד 26 ---
(ב) שנית, טיעון העוררת איננו עולה בקנה אחד עם האמור בסעיף 80 לחוק הפרוצדורה האזרחית העותומני, הקובע לאמור:
"תביעות הנוגעות להתחייבויות וחוזים או לשותפות, לקבלנות או הלוואה שעל פי הרגיל והנהוג הם נעשים במסמך בכתב, והעולות על עשר לירות, צריך להוכיח במסמך בכתב. טענה ותביעה נגד מסמך בכתב בנוגע לדברים האמורים, אף אם איננה עולה על עשר לירות, צריך להוכיח במסמך בכתב או ע"י הודאתו או פנקסו של הנתבע."
בנסיבות העניין קשה להגדיר את הדוחות הכספיים של בלמונט (או את דפי הבנק הבלתי מוסברים) כ"מסמך בכתב" המספיק בהקשר זה כדי לסתור את הכתוב במפורש בהסכם המכר.
(ג) שלישית, לפי הגיון הדברים, סביר יותר בעסקת רכישת חברה כי הרוכש יידרש לפרוע את חובה של החברה הנרכשת כלפי בעל המניות הקודם (המוכר) מאשר להידרש לפרוע את חובו הוא כלפי החברה. הרי ככלל, לאחר השלמת העסקה לא נותר למוכר (שכבר נפרד מהמניות) עניין להבטיח כי החברה תגבה את המגיע לה מהבעלים החדש, ועל כן אין לצפות כי המוכר ידרוש זאת (אלא אם המוכר ידרוש את פירעון החוב המגיע לחברה על מנת לאפשר לחברה עצמה לפרוע את חובה אליו – שזו דרך מסורבלת ובלתי יעילה להשיג תוצאה הניתנת להשגה בדרך פשוטה ומקובלת יותר).
בהקשר זה נשוב ונזכיר כי הסכם המכר אומר בפשטות "The Buyer shall repay the Seller the Shareholder Loan" (סעיף 3.2 (ii)); לא נאמר כי: " The Buyer shall repay the Company etc".
85. אוסיף כי לטעמי אין באמור בדוחות הכספיים של בלמונט חיזוק אמיתי לטענת העוררת בנושא זה. אמנם במאזן בלמונט מופיעה "Loan to related parties" על סך 3,994,605 $ נכון ליום 31.12.2007, אולם לא מן הנמנע כי נתון זה "הותאם" בדיעבד לאמור בהסכם המכר. מכל מקום תוכן הסכם המכר איננו מבוסס על הדוחות הכספיים, אשר הוכנו רק לאחר מכן (וכזכור בהודעה לרשות המסים בישראל במרץ 2008, קאנטרי ציינה כי לבלמונט "אין דוחות כספיים").
86. לסיכום עניין זה, לא השכילה העוררת, במאזן ההסתברויות, להוכיח את גובה השקעתה בבלמונט מעבר לסכום הנקוב בהסכם המכר, קרי כ-4 מיליון דולר. כפועל יוצא מכך, לא הוכח על ידי העוררת כי השקעותיה בבלמונט אכן עלו על התמורה המצרפית שהיא קיבלה בגין מכירת מניות בלמונט על ידיה.
--- סוף עמוד 27 ---
ט. עוללות
87. בשולי הדברים יש מקום להתייחס להיבט נוסף שהועלה על ידי המשיב: לפי תפיסתו של המשיב, עניין היווצרות הפסד לעוררת עקב הלוואת כספים לבלמונט, היה צריך להידון לפי פקודת מס הכנסה, ואילו בפועל העוררת לא פנתה לפקיד השומה על מנת לבקש הכרה בהפסד כאמור (השוו הוראות סעיף 48ב(א)(1) לחוק).
ממשיך המשיב ומפרט מדוע לדעתו בנסיבות המקרה אין מקום להתיר קיזוז של הפסד שנבע מעצם הענקת ההלוואות (ראו סעיפים 153-139 לסיכומי המשיב).
דומה כי מסקנתנו הנ"ל, לפיה לא הוכח במאזן ההסתברות כי בלמונט הייתה חייבת לעוררת כ-6 מיליון דולר, מייתרת את הצורך להידרש לטענות אלו מפי המשיב (כי הרי ההפסד ממילא לא הוכח).
88. למעלה מן הנדרש אומר כי נראית לי יותר גישתו של ב"כ העוררת בנקודה זו וכי "יש לראות בעסקה כמקשה אחד, ולהתיר כעלות לא רק את עלות המניות ... אלא גם את יתרת הלוואת הבעלים שבלמונט הייתה חייבת לעוררת..." (סעיף 67 לסיכומי העוררת). למותר לציין כי גישה זו של העוררת מחייבת מניה וביה עריכת שומה לפי חוק מיסוי מקרקעין בה שווי המכירה יעמוד על 6.7 מיליון דולר (ולא 2.7 מיליון דולר), אחרת אין בה הגיון. לטעמי זאת הייתה דרך המלך ואם כך היה נעשה, אזי המהות הכלכלית אכן הייתה מכתיבה כי הזרמת הכספים על ידי העוררת לקופתה של בלמונט, אף בצורת הלוואה ולא כהון עצמי, תוכר כחלק משווי הרכישה (ואכן בסעיף 5 לכתב הערר ב"כ העוררת טען כי הלוואת הבעלים היא חלק מ"יתרת שווי הרכישה"). לדעתי ההיגיון הטמון בכך הוא אותו הגיון שהביא למסקנתנו כי דינה של בלמונט להיחשב "איגוד מקרקעין" וכי אין בהלוואת הבעלים שהיא נתנה לקאנטרי כדי להוציאה מגדר המושג האמור.
89. מכל מקום נראה כי אין צורך להכריע בשאלות אלו כאן וכי אין הבדל מבחינתו של הצד המוכר בין שומה העומדת על 2.7 מיליון דולר שווי מכירה ללא שווי רכישה של ממש, לבין שומה העומדת על 6.7 מיליון דולר שווי מכירה המביאה בחשבון שווי רכישה של כ-4 מיליון דולר.
י. לסיום
90. מכל הנימוקים לעיל, דין הערר להידחות.
91. אני מציע להטיל על העוררת הוצאות משפט בסך 36,000 ש"ח.
--- סוף עמוד 28 ---
דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין – חבר
אין כל ספק כי נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע מוטל על העוררת, בעיקר מן הסיבה שבידה מצוי או צריך להיות מצוי כל חומר הראיות והעובדות הרלוונטיות.
מעיון בחומר הראיות ובדברי הצדדים עולה כי לא נעשה מאמץ מיוחד מצד העוררת לשמור מסמכים רלוונטיים ו/או להצטייד באישורים מתאימים לכל שלב. העוררת הייתה צריכה לצפות (באמצעות יועציה השונים) שמיסוי מקרקעין בישראל ידרוש מס על ה"עסקה" שבושלה על ידי הצדדים לה.
הסתמכות על אמנה שיש בה כדי לפטור את העוררת ממס, הייתה צריכה להיות מלווה במסמכים חד משמעיים. היה צורך להמציא מסמכים רשמיים מבריטניה לפיהם העוררת זכאית להסתמך על האמנה בינה לבין מדינת ישראל.
יוה"ר הנכבד היטיב לתאר את השתלשלות העניינים מתחילה ועד הסוף (מכירת מניות).
אף אני סבור כי העוררת לא הרימה את הנטל המוטל עליה באופן ברור וחד משמעי.
מי שעושה עסקאות מסוג הנדון, צריך לשמור תיעוד מתאים (על אף הוראות ההתיישנות העוסקות בשמירת תיעוד פרק זמן של שבע שנים).
הסתמכות על אמנות מקבילה או דומה להסתמכות על סעיפי פטור בחוק מיסוי מקרקעין. וכל מי שרוצה פטור צריך להוכיח כי הוא נכנס בד' אמותיו והפטור אכן מגיע לו.
אף אני סבור כדעתו של יו"ר הנכבד כי:
"למעלה מן הנדרש אומר כי נראית לי יותר גישתו של ב"כ העוררת בנקודה זו כי 'יש לראות בעסקה כמקשה אחד, ולהתיר כעלות לא רק את עלות המניות... אלא גם את יתרת הלוואת הבעלים שבלמונט הייתה חייבת לעוררת'".
(ראה ציטוט לעיל).
לפיכך, אני מצטרף לתוצאה לאיה הגיע יו"ר הוועדה הנכבד.
דב שמואלביץ, עו"ד – חבר
--- סוף עמוד 29 ---
אני מצטרף בלב כבד למסקנתו של היו"ר כי דין הערר להידחות . לו הייתה העוררת משכילה להרים את נטל ההוכחה כי הלוואת הבעלים אף בסדר גודל לו הסכים המשיב מקורה בעסקי מט"ח יתכן וניתן היה להחריג את העוררת מקטגורית איגוד מקרקעין, אך משלא צלחה במשימתה דין הערר להידחות כאמור.
לטעמי מדובר בדרך ניהול שאינה מקצועית ומשכך הדברים דומני כי ערר זה אינו ערר בלתי ראוי, אשר על כן אציע לחברי להשית הוצאות משפט בסך 25,000 ש"ח .
* * *
הוחלט כאמור בחוות דעת יושב ראש הוועדה. בהתחשב בדעתו של חבר הוועדה שמואלביץ בעניין הוצאות המשפט, סכום ההוצאות יועמד על 30,000 ש"ח וסכום זה ישולם על ידי העוררת למשיב תוך 30 ימים ממועד המצאת פסק הדין לידי בא כוחה.
מזכירות ועדת הערר תמציא את פסק הדין לידי ב"כ הצדדים.
ניתן היום, י"ז כסלו תשע"ח, 5 דצמבר05 דצמבר 2017, בהעדר הצדדים.