41. תקנה 2(ב) מפרטת אפוא את אופן ניתוח תוצאות חקר תנאי השוק וקובעת אימתי ייקבע כי העסקה הנדונה חורגת מתנאי השוק. התקנה משתמשת במונח "טווח הערכים" שהוגדר בתקנה 1, כטווח שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות במסגרת חקר תנאי השוק. עוד מוגדר בתקנה זו כי "הטווח הבין-רבעוני" משמעותו הערכים המצויים בין האחוזון ה-25 לבין האחוזון ה-75 של התפלגות טווח הערכים האמור. הטווח הבין-רבעוני מספק אינדיקציה לטווח הסביר של מחירי השוק בין צדדים בלתי קשורים על פי עיקרון אורך הזרוע (לוי ואסנפי, עמ' 849).
42. בהתאם לכך קובעת התקנה כי כאשר יושמה שיטת השוואת שיעור הרווחיות (CPM), כבענייננו, אזי מחיר העסקה ייחשב כחורג מתנאי השוק, אם התוצאה שהתקבלה חורגת מהטווח הבין-רבעוני. כמו כן, משעה שנקבע כי תנאי העסקה חורגים מתנאי השוק, רשאי פקיד השומה להתערב בעסקה ולשום אותה באופן שישקף את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בה. כך, נקבע בתקנה 2(ג) לתקנות כי במצב מעין זה "ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים". לשון אחר, העסקה הבין-לאומית תמוסה על פי הערך החציוני בטווח הערכים שהתקבל בחקר תנאי השוק ("הערך החציוני" מבטא את הערך שמחצית מהערכים הגבוהים נמצאים מעליו ומחצית מהערכים הנמוכים נמצאים מתחתיו).
43. אך גם בכך לא תמה המלאכה, שכן כאמור, לב המחלוקת שלפנינו נוגעת לתחולתו של סעיף 85א(א) לפקודה ואופן יישומו באמצעות החלת התקנות. על כן יש לדון תחילה בפרשנות סעיף 85א(ג)(2) לפקודה ובפרט במשמעותן של המילים "חובת הראיה" המצויות בו.
סעיף 85א(ג) לפקודה קובע כך:
"(ג)(1) נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר, וכן את דרך קביעת מחיר העסקה.
(2) מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקבעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים."
44. שתי הנישומות טענו לפנינו כי לפי הוראת סעיף 85א(ג)(2) לפקודה, הואיל והן שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד השומה והמציאו לידיו את חקר תנאי השוק ויתר המסמכים שנדרשו לספק, הנטל להוכיח כי העסקאות חורגות מתנאי השוק רובץ לפתחו של פקיד השומה, ככל שהוא מבקש להתערב בהסכמות הצדדים. לטענתן, פקיד השומה לא עמד בנטל זה ועל כן התערבותו בעסקה נעשתה בהיעדר סמכות. מנגד, פקיד השומה טען כי אי-הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות סותרת את חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעם הנישומות עצמן ומכאן שלא עלה בידיהן לשכנע כי צדדים לעסקאות דומות, שאינם קשורים זה לזה, נוהגים שלא לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות כאמור. לכן לטענתו הוא רשאי להתערב בעסקאות ולמסות אותן לפי מחיריהן האמיתיים.