פסק דין
השופט ד' מינץ:
לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 24.12.2015 במסגרת ע"מ 40433-11-12 וע"מ 19259-06-13, וכן ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 14.1.2016 במסגרת ע"מ 1300/09.
רקע כללי
1. התשתית העובדתית בשני המקרים דומה, כמו גם השאלות המשפטיות שמתעוררות בעקבותיה, באשר לאופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). בכל אחד מהמקרים שלפנינו מדובר בנישומה שהיא חברת בת ישראלית הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית כאשר חברת הבת שימשה כמרכז מחקר ופיתוח עבור חברת האם. בין השתיים נחתם הסכם לפיו חברת הבת תספק לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח, כאשר התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת "Cost Plus" (להלן: קוסט פלוס), קרי: סכום הכולל את עלות אספקת השירות (להלן: בסיס העלות) בתוספת רווח בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות (להלן: הרווח). בנוסף, סוכם בין החברות כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם במחיר שנקבע מראש (Call Options). הקצאת האופציות נעשתה באמצעות הפקדתן בידי נאמן למשך תקופה של לפחות שנתיים, זאת במסגרת מסלול רווח הון בהתאם לאמור בסעיף 102(ב)(2) לפקודה (להלן: מסלול רווח הון).
2. המחלוקת בין הצדדים נגעה לבקשת הנישומות להשמיט את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן מבסיס העלות אשר ממנו חושב הרווח. לעומת הנישומות, פקיד השומה סבר כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות כאמור. בנוסף הוא מצא כי עלות הקצאת האופציות אינה בגדר הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתן החייבת. זהו בתמצית סלע המחלוקת העיקרי בערעורים שלפנינו, כאשר מחלוקת משמעותית אחרת התגלעה סביב שיעור הרווח המקובל בתנאי השוק.
ע"א 943/16
א. רקע עובדתי
3. המערערת והמשיבה שכנגד בע"א 943/16 (להלן: קונטירה) היא חברה העוסקת בפעילות מחקר ופיתוח עבור חברת Kontera Technologies Inc. (להלן: קונטירה א'). קונטירה א' היא חברה פרטית המאוגדת במדינת דלאוור שבארצות הברית ואשר מחזיקה בבעלות מלאה בקונטירה. ביום 1.1.2005 נחתם הסכם בין שתי החברות (להלן: הסכם השירות) לפיו קונטירה תספק שירותי מחקר ופיתוח עבור קונטירה א'. הוסכם כי התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת קוסט פלוס – קונטירה א' תשלם לקונטירה את בסיס העלות, מבלי לכלול בו הוצאות להפרשות סוציאליות עבור עובדי קונטירה, ועל כך תוסיף רווח בשיעור קבוע של 7 אחוזים מאותו סכום. במהלך השנים 2009 ו-2010 הקצתה קונטירה א' לעובדי קונטירה אופציות לרכישת מניות במחיר כפי שהיה ביום ההקצאה. בשנת 2010 תוקן הסכם השירות למפרע כך שנקבע כי החל מיום 1.1.2008, בחישוב בסיס העלות לצורך קביעת הרווח לא תובא בחשבון עלות הקצאת האופציות (להלן: הסכם התיקון). בהתאם לכך, קונטירה א' שילמה לקונטירה את בסיס העלות בתוספת רווח של 7 אחוזים, אשר חושב מבלי שנכללו בו הן ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות של העובדים והן ההוצאות בגין הקצאת האופציות. בהיבט החשבונאי, קונטירה יישמה בדוחותיה הכספיים לשנים 2009 ו-2010 את תקן חשבונאות מספר 24 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, אשר מסדיר את הטיפול החשבונאי באשר לתשלומים מבוססי מניות (להלן: תקן 24). בהתאם להוראות תקן 24, עלות הקצאת האופציות נרשמה בדוחות הכספיים כהוצאה תפעולית. כמו כן, מאחר שהקצאת האופציות לטובת עובדי קונטירה נעשתה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, עלות זו לא נוכתה מהכנסתה של קונטירה לצורכי מס.