פסק דין
השופט ד' מינץ:
לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 24.12.2015 במסגרת ע"מ 40433-11-12 וע"מ 19259-06-13, וכן ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 14.1.2016 במסגרת ע"מ 1300/09.
רקע כללי
1. התשתית העובדתית בשני המקרים דומה, כמו גם השאלות המשפטיות שמתעוררות בעקבותיה, באשר לאופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). בכל אחד מהמקרים שלפנינו מדובר בנישומה שהיא חברת בת ישראלית הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית כאשר חברת הבת שימשה כמרכז מחקר ופיתוח עבור חברת האם. בין השתיים נחתם הסכם לפיו חברת הבת תספק לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח, כאשר התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת "Cost Plus" (להלן: קוסט פלוס), קרי: סכום הכולל את עלות אספקת השירות (להלן: בסיס העלות) בתוספת רווח בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות (להלן: הרווח). בנוסף, סוכם בין החברות כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם במחיר שנקבע מראש (Call Options). הקצאת האופציות נעשתה באמצעות הפקדתן בידי נאמן למשך תקופה של לפחות שנתיים, זאת במסגרת מסלול רווח הון בהתאם לאמור בסעיף 102(ב)(2) לפקודה (להלן: מסלול רווח הון).
2. המחלוקת בין הצדדים נגעה לבקשת הנישומות להשמיט את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן מבסיס העלות אשר ממנו חושב הרווח. לעומת הנישומות, פקיד השומה סבר כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות כאמור. בנוסף הוא מצא כי עלות הקצאת האופציות אינה בגדר הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתן החייבת. זהו בתמצית סלע המחלוקת העיקרי בערעורים שלפנינו, כאשר מחלוקת משמעותית אחרת התגלעה סביב שיעור הרווח המקובל בתנאי השוק.
ע"א 943/16
א. רקע עובדתי
3. המערערת והמשיבה שכנגד בע"א 943/16 (להלן: קונטירה) היא חברה העוסקת בפעילות מחקר ופיתוח עבור חברת Kontera Technologies Inc. (להלן: קונטירה א'). קונטירה א' היא חברה פרטית המאוגדת במדינת דלאוור שבארצות הברית ואשר מחזיקה בבעלות מלאה בקונטירה. ביום 1.1.2005 נחתם הסכם בין שתי החברות (להלן: הסכם השירות) לפיו קונטירה תספק שירותי מחקר ופיתוח עבור קונטירה א'. הוסכם כי התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת קוסט פלוס – קונטירה א' תשלם לקונטירה את בסיס העלות, מבלי לכלול בו הוצאות להפרשות סוציאליות עבור עובדי קונטירה, ועל כך תוסיף רווח בשיעור קבוע של 7 אחוזים מאותו סכום. במהלך השנים 2009 ו-2010 הקצתה קונטירה א' לעובדי קונטירה אופציות לרכישת מניות במחיר כפי שהיה ביום ההקצאה. בשנת 2010 תוקן הסכם השירות למפרע כך שנקבע כי החל מיום 1.1.2008, בחישוב בסיס העלות לצורך קביעת הרווח לא תובא בחשבון עלות הקצאת האופציות (להלן: הסכם התיקון). בהתאם לכך, קונטירה א' שילמה לקונטירה את בסיס העלות בתוספת רווח של 7 אחוזים, אשר חושב מבלי שנכללו בו הן ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות של העובדים והן ההוצאות בגין הקצאת האופציות. בהיבט החשבונאי, קונטירה יישמה בדוחותיה הכספיים לשנים 2009 ו-2010 את תקן חשבונאות מספר 24 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, אשר מסדיר את הטיפול החשבונאי באשר לתשלומים מבוססי מניות (להלן: תקן 24). בהתאם להוראות תקן 24, עלות הקצאת האופציות נרשמה בדוחות הכספיים כהוצאה תפעולית. כמו כן, מאחר שהקצאת האופציות לטובת עובדי קונטירה נעשתה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, עלות זו לא נוכתה מהכנסתה של קונטירה לצורכי מס.
4. בשומות שהוצאו לקונטירה בגין השנים 2009 ו-2010 על ידי המשיב והמערער שכנגד בע"א 943/16 (שייקרא מעתה יחד עם המשיב בע"א 1728/16: המשיב או פקיד השומה), נקבע כי מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין שתי החברות. הגם שלפי הסכם השירות עסקת הקוסט פלוס כללה רווח בשיעור של 7 אחוזים, אחוז זה נגזר כאמור רק מבסיס העלות ללא התחשבות בעלות הקצאת האופציות. ברם, לפי שיטת המשיב היה מקום לחשב את הרווח לפי בסיס העלות האמיתי בעסקה, אשר כולל גם את עלות הקצאת האופציות. בחישוב שערך המשיב, תוך שכלל בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות, נמצא כי הסכום הכספי של הרווח שהוצהר על ידי קונטירה היווה רק 1.73 אחוזים לשנת 2009 ו-0.97 אחוזים לשנת 2010, מבסיס העלות האמיתי. בהתאם לכך, קבע המשיב כי שיעורי רווח אלה חורגים מהמקובל בתנאי שוק על פי עסקאות דומות בין צדדים בלתי קשורים. לכן, בהתאם להוראת סעיף 85א לפקודה, הוציא המשיב שומה שכללה את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות ממנו חושב הרווח (באחוזים). בשומה צוין כי ההפרשות הסוציאליות לא נכללו בבסיס העלות לשנת 2009 רק מפאת טעות, אך פקיד השומה נמנע מתיקונה מאחר שלא דובר בסכומים משמעותיים. לעומת זאת, השומה לשנת 2010 התייחסה לבסיס העלות באופן שכלל הן את עלות ההפרשות הסוציאליות והן את עלות הקצאת האופציות. בנוסף, בהסתמך על נתונים מתוך מחקר כלכלי שהוגש על ידי קונטירה, קבע פקיד השומה כי שיעור הרווח צריך לעמוד על 9.1 אחוזים ולא על 7 אחוזים כפי שסוכם בין שתי החברות, מה שהגדיל עוד יותר את חבות המס של קונטירה. היינו, לא זו בלבד שפקיד השומה הרחיב את בסיס העלות (כך שנכללה בו גם עלות הקצאת האופציות), אלא שגם הגדיל את שיעור הרווח לצורכי מס במספר אחוזים. על שומות אלו ערערה קונטירה לפני בית המשפט המחוזי. היא טענה שאין מקום לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות וכן השיגה על שיעור הרווח שקבע פקיד השומה.
ב. פסק דינו של בית המשפט המחוזי
5. בפסק דינו מיום 24.12.2015 עמד בית המשפט המחוזי על הוראות סעיף 85א לפקודה, המסדירות את אופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות. נקבע כי באמצעות הסעיף, ביקש המחוקק למנוע מנישומים להסיט רווחים מישראל אל מדינות שבהן נוהג משטר מס מיטיב. הסטת רווחים כאמור עלולה להתבצע בין היתר על ידי קביעת תנאי עסקה, בין חברות קשורות, החורגים מתנאי השוק. כדי לשכנע בצדקתה, הגישה קונטירה לפקיד השומה חקר תנאי שוק שנערך על ידי מומחה מטעמה, מר ג'ונתן לוביק מחברת Economic Partners, LLC (להלן: לוביק), לצורך ההערכה האם העסקה נעשתה בתנאי שוק אם לאו, וזאת בהתאם לאמור בתקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), התשס"ז-2006 (להלן: התקנות). בתוך כך סקר לוביק שורה של עסקאות דומות שנעשו בין צדדים בלתי קשורים ובחן את התפלגות שיעור הרווח הנוהג בהן. מממצאי חקר תנאי השוק עלה כי "הטווח הבין-רבעוני" (בין האחוזונים 25 ל-75, לפי תקנה 1 לתקנות) של התפלגות שיעורי הרווח שנצפו נע בין 4.5 אחוזים לבין 15.3 אחוזים מבסיס עלות אספקת השירות. על כן קבע בית המשפט כי שיעור הרווח המוצהר של 7 אחוזים שהוסכם בין שתי החברות בענייננו אינו מעורר קושי כשלעצמו. דא עקא, שיעור הרווח האמור התייחס לבסיס העלות מבלי שנכללה בו עלות הקצאת האופציות. אלא שעל פי החישוב שערך המשיב – אשר כלל בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות – עלה כי שיעור הרווח שדוּוח עמד הלכה למעשה רק על 1.73 אחוזים בשנת 2009 ועל 0.97 אחוזים בשנת 2010, שיעורים החורגים מהטווח האמור.
6. בית המשפט השתכנע כי היה על קונטירה לכלול את עלות הקצאת האופציות בתוך בסיס העלות שממנו חושב הרווח. מסקנה זו נשענה על מספר אדנים: ראשית, הקצאת האופציות לידי עובדי קונטירה נועדה לתמרץ אותם להשקיע בפעילות מחקר ופיתוח עבור קונטירה ובעקיפין עבור קונטירה א'. לכן, ההוצאה בגין הקצאת האופציות היא בגדר הוצאה של קונטירה בייצור הכנסה כמשמעותה בסעיף 17 רישא לפקודה, חרף העובדה כי מי שהקצתה את האופציות בפועל הייתה קונטירה א'; שנית, בית המשפט התחקה אחר אומד דעת הצדדים כפי שעלה מההסכמים בין שתי החברות. לאור האמור בהסכם השירות שנחתם בשנת 2005 והתנהלותן של שתי החברות בעקבותיו, נקבע כי הן הסכימו לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות שממנו יחושב הרווח. אומנם, בהסכם התיקון שנחתם בשנת 2010 הוסכם על נטרול שווי האופציות, וצוין בו שכך נהוג לבצע עסקאות בשוק גם בין צדדים בלתי קשורים. עם זאת, קונטירה לא הציגה כל תימוכין לכך. על כן, נקבע כי ההסכמה המקורית בין החברות כפי שהתבטאה בהסכם השירות – לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לצורך חישוב הרווח – מלמדת על כך שבזמן עריכת הסכם השירות היה נהוג בשוק לכלול את העלות כאמור בעסקאות מסוג קוסט פלוס, ותיקון ההסכם בדיעבד נעשה בעיקרו על מנת להפחית את חבות המס של קונטירה בישראל; שלישית, בית המשפט ציין כי אין חולק כי גם על פי הוראותיו של תקן 24, שאותו יישמה קונטירה בדוחותיה הכספיים, יש להכיר בעלות הקצאת אופציות לעובדים כהוצאה. בית המשפט גם דחה את טענת קונטירה כי לנוכח מגבלות תקן 24, ההוצאה האמיתית שהוצאה בשל הקצאת האופציות הייתה גבוהה יותר מזו שדווחה בפועל. נקבע כי לאור העובדה שקונטירה לא הציגה הערכת שווי סותרת, אין לה להלין אלא על עצמה.
7. ויצוין כי לאחר שפקיד השומה החליט כי ממצאי חֶקֶר תנאי השוק דווקא תומכים בהכללת שווי האופציות בבסיס העלות, המציאה קונטירה חוות דעת נוספת, אשר נערכה גם היא על ידי לוביק (להלן: חוות הדעת השנייה), ולפיה בחינת כ-335 עסקאות שנערכו בין צדדים בלתי קשורים העלתה, כי באף אחת מהן לא נכלל בבסיס העלות שווי הקצאת האופציות. אלא שבית המשפט קבע כי חוות הדעת השנייה אינה רלוונטית לנוכח העובדה שנבחנו על ידי לוביק עסקאות שאינן מסוג קוסט פלוס. על כן, הואיל וקונטירה לא המציאה חקר תנאי שוק רלוונטי לבחינת תנאי השוק בעסקאות מסוג קוסט פלוס – קבע בית המשפט כי אין תחולה במקרה זה לסעיף 85א(ג)(2) לפקודה (המטיל על פקיד השומה את חובת הראיה) ונטל ההוכחה נותר על כתפי קונטירה. משלא הצליחה קונטירה להוכיח שעל פי תנאי השוק אין לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, נקבע כי בצדק הוציא המשיב לקונטירה שומה כאמור.
8. עם זאת, בית המשפט קיבל את טענת קונטירה לעניין גובה שיעור הרווח. זאת מאחר שנמצא כאמור שהטווח המצוי לשיעור הרווח נע בין 4.5 אחוזים לבין 15.3 אחוזים. על כן, היה על המשיב להותיר את שיעור הרווח כפי שנקבע בהסכם השירות, על שיעור של 7 אחוזים, חלף השיעור של 9.1 אחוזים שנקבע בשומות.
9. לבסוף דחה בית המשפט את טענתה החלופית של קונטירה, לפיה אם תתקבל עמדת פקיד השומה שיש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, אזי יש להתיר לה לנכות את שווי האופציות כנגד הכנסתה החייבת. אכן, כאמור, ההוצאה בגין הקצאת האופציות היא הוצאה בייצור הכנסה כמשמעותה בסעיף 17 רישא לפקודה. עם זאת, קונטירה בחרה להקצות את האופציות לעובדיה דווקא במסלול רווח הון. במסגרת מסלול זה, סעיף 102(ד)(2) לפקודה מהווה הסדר ייחודי אשר קובע באופן מפורש שהוצאה זו לא תותר בניכוי. קונטירה יכולה הייתה לבחור בהקצאת אופציות לעובדים לפי מסלול הכנסת עבודה המעוגן בסעיף 102(ב)(1) לפקודה (להלן: מסלול הכנסת עבודה) המאפשר את ניכוי ההוצאה, אלא שהיא בחרה כאמור, שלא לעשות כן.
10. על כן דחה בית המשפט את ערעורי קונטירה בכפוף לכך שהורה על שני שינויים ביחס לשומות שנקבעו בתחילה על ידי פקיד השומה: האחד, כי יש לפתוח את השומות לשנים 2009 ו-2010 ולתקן את החישוב שנעשה בהן כך ששיעור הרווח יעמוד על 7 אחוזים ולא על 9.1 אחוזים; השני, באשר לשומה לשנת 2009, יש לכלול בבסיס העלות גם את ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות של העובדים. היינו, בסופו של יום, בשתי שנות המס נקבע כי בסיס העלות יכלול הן את עלות הקצאת האופציות והן את עלות ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות, כאשר שיעור הרווח יעמוד על 7 אחוזים. כמו כן נקבע כי עלות הקצאת האופציות לא תוכר כהוצאה המותרת בניכוי מהכנסה לצורכי מס.
ג. טענות הצדדים בערעור
טענות קונטירה
11. לטענת קונטירה, קביעת בית המשפט המחוזי לפיה יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות סותרת את הוראת סעיף 85א לפקודה, המתירה לפקיד השומה להתערב בעסקה רק כאשר תנאיה חורגים מתנאי השוק. שגיאה זו נבעה בראש ובראשונה מכך שבית המשפט הסתמך על הנחת יסוד מוטעית, לפיה חוות הדעת השנייה שהגישה קונטירה אינה רלוונטית. ברם, ממצאיה מלמדים בבירור כי בעסקאות דומות בין צדדים בלתי קשורים נהוג שלא לכלול את שווי האופציות. הואיל וחוות הדעת השנייה מהווה חקר תנאי שוק רלוונטי ומהימן, הרי שלפי הוראת סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היה מקום להעביר את נטל הראיה אל כתפי פקיד השומה. מאחר שפקיד השומה לא הציג ולוּ עסקה אחת מסוג קוסט פלוס במסגרתה שווי האופציות כן נכלל בבסיס העלות, אין לו סמכות להתערב בעסקה.
12. כמו כן, בית המשפט הניח בטעות כי ההסכמה המקורית בין שתי החברות הייתה לכלול את שווי האופציות בבסיס העלות, וכי היא שונתה בהסכם התיקון רק בשנות המס הנדונות. מכאן הסיק בית המשפט כי בזמן החתימה על הסכם השירות, היה מקובל בשוק לכלול את העלות האמורה. אלא שלגישת קונטירה, גם הנחה זו שגויה משני טעמים: האחד, כי מטרת הסכם התיקון הייתה להבהיר את ההסכמה המקורית, ולא לשנותהּ. בהקשר זה צוין כי הסכם השירות נחתם בשנת 2005 ורק במהלך שנת 2006 נכנס לתוקפו תקן 24 שהציף את הסוגיה המשפטית בדבר הכללת עלות הקצאת האופציות והוביל לגיבושו של הסכם התיקון; השני, כי שתי החברות מעולם לא יישמו את ההסכמה הנטענת ושווי האופציות לא נכלל בבסיס העלות גם בטרם נחתם הסכם התיקון. יתרה מכך, גם אם בעת החתימה על הסכם השירות החברות התכוונו לכלול את שווי האופציות, כל שנת מס נבחנת בנפרד ואין כל מניעה שהחברות ישנו את הסכמתן בשנות המס שלאחר החתימה על הסכם השירות.