4. בשומות שהוצאו לקונטירה בגין השנים 2009 ו-2010 על ידי המשיב והמערער שכנגד בע"א 943/16 (שייקרא מעתה יחד עם המשיב בע"א 1728/16: המשיב או פקיד השומה), נקבע כי מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין שתי החברות. הגם שלפי הסכם השירות עסקת הקוסט פלוס כללה רווח בשיעור של 7 אחוזים, אחוז זה נגזר כאמור רק מבסיס העלות ללא התחשבות בעלות הקצאת האופציות. ברם, לפי שיטת המשיב היה מקום לחשב את הרווח לפי בסיס העלות האמיתי בעסקה, אשר כולל גם את עלות הקצאת האופציות. בחישוב שערך המשיב, תוך שכלל בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות, נמצא כי הסכום הכספי של הרווח שהוצהר על ידי קונטירה היווה רק 1.73 אחוזים לשנת 2009 ו-0.97 אחוזים לשנת 2010, מבסיס העלות האמיתי. בהתאם לכך, קבע המשיב כי שיעורי רווח אלה חורגים מהמקובל בתנאי שוק על פי עסקאות דומות בין צדדים בלתי קשורים. לכן, בהתאם להוראת סעיף 85א לפקודה, הוציא המשיב שומה שכללה את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות ממנו חושב הרווח (באחוזים). בשומה צוין כי ההפרשות הסוציאליות לא נכללו בבסיס העלות לשנת 2009 רק מפאת טעות, אך פקיד השומה נמנע מתיקונה מאחר שלא דובר בסכומים משמעותיים. לעומת זאת, השומה לשנת 2010 התייחסה לבסיס העלות באופן שכלל הן את עלות ההפרשות הסוציאליות והן את עלות הקצאת האופציות. בנוסף, בהסתמך על נתונים מתוך מחקר כלכלי שהוגש על ידי קונטירה, קבע פקיד השומה כי שיעור הרווח צריך לעמוד על 9.1 אחוזים ולא על 7 אחוזים כפי שסוכם בין שתי החברות, מה שהגדיל עוד יותר את חבות המס של קונטירה. היינו, לא זו בלבד שפקיד השומה הרחיב את בסיס העלות (כך שנכללה בו גם עלות הקצאת האופציות), אלא שגם הגדיל את שיעור הרווח לצורכי מס במספר אחוזים. על שומות אלו ערערה קונטירה לפני בית המשפט המחוזי. היא טענה שאין מקום לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות וכן השיגה על שיעור הרווח שקבע פקיד השומה.
ב. פסק דינו של בית המשפט המחוזי
5. בפסק דינו מיום 24.12.2015 עמד בית המשפט המחוזי על הוראות סעיף 85א לפקודה, המסדירות את אופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות. נקבע כי באמצעות הסעיף, ביקש המחוקק למנוע מנישומים להסיט רווחים מישראל אל מדינות שבהן נוהג משטר מס מיטיב. הסטת רווחים כאמור עלולה להתבצע בין היתר על ידי קביעת תנאי עסקה, בין חברות קשורות, החורגים מתנאי השוק. כדי לשכנע בצדקתה, הגישה קונטירה לפקיד השומה חקר תנאי שוק שנערך על ידי מומחה מטעמה, מר ג'ונתן לוביק מחברת Economic Partners, LLC (להלן: לוביק), לצורך ההערכה האם העסקה נעשתה בתנאי שוק אם לאו, וזאת בהתאם לאמור בתקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), התשס"ז-2006 (להלן: התקנות). בתוך כך סקר לוביק שורה של עסקאות דומות שנעשו בין צדדים בלתי קשורים ובחן את התפלגות שיעור הרווח הנוהג בהן. מממצאי חקר תנאי השוק עלה כי "הטווח הבין-רבעוני" (בין האחוזונים 25 ל-75, לפי תקנה 1 לתקנות) של התפלגות שיעורי הרווח שנצפו נע בין 4.5 אחוזים לבין 15.3 אחוזים מבסיס עלות אספקת השירות. על כן קבע בית המשפט כי שיעור הרווח המוצהר של 7 אחוזים שהוסכם בין שתי החברות בענייננו אינו מעורר קושי כשלעצמו. דא עקא, שיעור הרווח האמור התייחס לבסיס העלות מבלי שנכללה בו עלות הקצאת האופציות. אלא שעל פי החישוב שערך המשיב – אשר כלל בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות – עלה כי שיעור הרווח שדוּוח עמד הלכה למעשה רק על 1.73 אחוזים בשנת 2009 ועל 0.97 אחוזים בשנת 2010, שיעורים החורגים מהטווח האמור.