13. לחלופין, נטען כי ככל שעלות הקצאת האופציות תיכלל בבסיס העלות, יש להתיר לקונטירה לנכות הוצאה זו מהכנסתה החייבת. סעיף 102(ד)(2) לפקודה מגביל את ניכוי ההוצאה במועד מימוש האופציה ומכירת המניה מכוחה, אך לא את ניכוי ההוצאה בגין הקצאתה. אי-התרת הניכוי יוביל לכפל מס – מצד אחד, הכרה בשווי האופציות כהוצאה שנכללת בבסיס העלות ומגדילה את הכנסתה החייבת של קונטירה, ומצד שני, אי-התרת אותה הוצאה בניכוי. כך או אחרת, יש להתיר את ניכוי שווי האופציות, גם אם סעיף זה אכן אוסר על ניכוי עלות ההקצאה במסלול רווח הון.
14. אשר לערעור פקיד השומה על שיעור הרווח, קונטירה סמכה ידה על קביעת בית המשפט המחוזי בנדון.
טענות פקיד השומה
15. לטענת פקיד השומה, בצדק קבע בית המשפט המחוזי כי יש לכלול את שווי הקצאת האופציות בבסיס העלות. טענת קונטירה לפיה ההסכמים מלמדים על הסכמת החברות שלא לכלול את שווי האופציות בעסקה, אינה מגובה בראיות. אדרבה, עיון בהסכמים מלמד כי הסכם התיקון אינו בגדר הסכם מבהיר אלא הסכם שנועד לשנות את ההסכמה המקורית רק כדי להפחית את חבות המס בישראל.
16. כן נטען כי בצדק דחה בית המשפט את ממצאי חוות הדעת השנייה. במסגרת חקר תנאי השוק ציין לוביק שהשיטה המתאימה לקביעה האם העסקה הבין-לאומית שנעשתה היא בתנאי שוק, היא זו המעוגנת בתקנה 2(א)(2)(א) לתקנות – שיטת CPM (Comparable Profit Method), המשווה את "שיעור הרווחיות" של העסקה הבין-לאומית הנבחנת לבין שיעור הרווחיות בעסקאות דומות בין צדדים בלתי קשורים. שיטה זו נבחרה כמתאימה לאחר שהוסבר מדוע יתר השיטות הקבועות בתקנות אינן מתאימות במקרה זה. לצורך יישום השיטה והערכת שיעור הרווחיות ההולם, בחר לוביק במדד הרווחיות המעוגן בפסקה (3)(א) להגדרת "שיעור הרווחיות" שבתקנה 1 לתקנות – מדד NCPM (Net Cost Plus Markup), המבטא את היחס בין הרווח התפעולי לבין כלל ההוצאות החשבונאיות, על פי דוחות רווח והפסד. אלא שממצאי חקר תנאי השוק הראשון, שהוגש כאמור על ידי המומחה מטעם קונטירה עצמה, סתרו את עמדתה ותמכו דווקא בגישת פקיד השומה. או אז, קונטירה "הפכה את עורה" והזמינה את חוות הדעת השנייה. דא עקא, חוות דעת זו התבססה על שיטת ההערכה CUP (Comparable Uncontrolled Price) אשר התאמתה לנסיבות המקרה נשללה באופן מפורש במסגרת חקר תנאי השוק הראשון שנערך על ידי לוביק.
17. בנוסף, פקיד השומה עמד על כך שממצאי חקר תנאי השוק הראשון מהימנים ורלוונטיים כשלעצמם. חקר זה התבסס כאמור על שיטת CPM ועל מדד הרווחיות NCPM, הבוחן את שיעור הרווח התפעולי של החברה שמספקת את השירותים. לפי כללי חשבונאות מקובלים, כפי שהם מתבטאים בתקן 24 שאותו יישמה קונטירה ובתקן המקביל האמריקני FAS123R, יש להכיר בהקצאת אופציות לעובדים כהוצאה תפעולית. כמו כן, כמחצית מהחברות שנסקרו במסגרת חקר תנאי השוק הראשון כללו בדוחותיהן הכספיים הוצאה תפעולית בגין הקצאת אופציות לעובדים. אי לכך, שיעורי הרווחיות שנסקרו בחקר תנאי השוק הראשון מגלמים הלכה למעשה עסקאות מסוג קוסט פלוס, שבמסגרתן עלות הקצאת האופציות אכן נכללה בבסיס העלות שממנו חושב הרווח. מכאן שהחרגת האופציות מבסיס העלות כפי שנעשתה בהסכם התיקון, סותרת את חקר תנאי השוק הראשון שהוגש מטעם קונטירה עצמה.
18. בערעור שכנגד טען פקיד השומה, כי קביעת בית המשפט לעניין שיעור הרווח המתאים בענייננו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות תקנה 2 לתקנות. אומנם, העסקה דווחה לפי רווח בשיעור של 7 אחוזים, שיעור המצוי כביכול בטווח הבין-רבעוני. אולם, שיעור זה חוּשב בהתאם להנחה לפיה אין לכלול את שווי האופציות בבסיס העלות, זאת בניגוד להוראות הדין. כאשר מציבים את נתוני העסקה המוצהרים על ידי קונטירה אל מול בסיס העלות המלא שנקבע בפסק הדין, התוצאה המתקבלת היא חריגה משמעותית מהטווח הבין-רבעוני. במצב דברים זה, תקנות 2(ב) ו-2(ג) לתקנות קובעות הוראה מפורשת לפיה יש למסות את העסקה על פי שיעור הרווח התואם את הערך החציוני שבטווח האמור, אשר עומד בענייננו על שיעור של 9.1 אחוזים. זאת כאשר תכלית ההוראה היא להרתיע מפני תכנוני מס ולמנוע הסטת רווחים מישראל למדינות אחרות. לפיכך, הותרת קביעת בית המשפט המחוזי בעניין זה על כנה תרוקן מתוכן את תקנה 2 לתקנות ואת התכלית שביסודה. הדבר גם יספק תמריץ לנישומים לדווח לפי בסיס עלות חלקי בלבד.
ע"א 1728/16
א. רקע עובדתי
19. המערערת בע"א 1728/16 (להלן: פיניסאר) היא חברה העוסקת בפיתוח פתרונות תקשורת אופטית. חברת Kailight Photonics Inc. היא חברה המאוגדת בארצות הברית ואשר החזיקה בבעלות מלאה בפיניסאר. לימים נרכשו מניותיה על ידי חברת Optioum Corporation המאוגדת אף היא בארצות הברית (לשם הנוחות, מעתה שתי החברות האמריקניות תיקראנה: קיילייט). ביום 1.1.2004 חתמו החברות על הסכם לפיו פיניסאר תספק שירותי מחקר ופיתוח עבור קיילייט (להלן: הסכם פיניסאר). הוסכם כי התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת קוסט פלוס – בסיס העלות בתוספת רווח בשיעור של 2 אחוזים. שיעור זה עודכן בהסכם נוסף שנחתם בשנת 2007 והועמד על 8 אחוזים. במהלך השנים 2005-2007 הקצתה קיילייט לעובדי פיניסאר אופציות לרכישת מניות במחיר קבוע מראש. זאת, בדרך של הקצאה במסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודה. בשנת 2005 עלות הקצאת האופציות נכללה בבסיס העלות שממנו חושב הרווח, אך בשנים 2006 ו-2007 הושמטה עלות הקצאת האופציות מבסיס העלות. במסגרת דיווחיה של פיניסאר לצורכי מס בגין השנים 2005 ו-2006, היא ביקשה להתיר לה לנכות את ההוצאה בגין הקצאת האופציות מהכנסתה לצורכי מס, ובדיווחה בגין שנת 2007 לא ביקשה את הניכוי האמור.
20. בשומות שהוצאו לפיניסאר בגין שנות המס הנדונות, דחה פקיד השומה את דיווחיה בסוגיות שונות. הצדדים הסכימו על יישוב מרבית המחלוקות באשר לשנות המס 2005-2007, למעט שתי מחלוקות שנותרו פתוחות והובאו להכרעת בית המשפט המחוזי: האחת, האם יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות; השנייה, ככל שהתשובה לשאלה הראשונה היא חיובית, באיזה היקף תגדל הכנסתה החייבת של פיניסאר בשנים הנדונות.
ב. פסק דינו של בית המשפט המחוזי
21. בפסק דינו מיום 14.1.2016 דחה בית המשפט המחוזי את ערעורהּ של פיניסאר. נקבע כי סעיף 85א לפקודה והתקנות מכוחו מהווים ביטוי לעיקרון "אורך הזרוע" (Arm's Length) המעוגן במשפט האמריקני ובהנחיות ה-OECD. על כן, מאחר שפיניסאר יישמה את עיקרון זה עוד בטרם עוגן בחקיקה בישראל, אין כל מניעה מהחלת סעיף 85א לפקודה והתקנות על שנת המס 2006. לגופו של עניין, בחן בית המשפט את חקר תנאי השוק שנערך על ידי חברת KPMG שהוגש מטעם פיניסאר. החברות שנסקרו בחקר השוק יישמו כולן את תקן החשבונאות האמריקני FAS123R לפיו יש להכיר בהוצאה חשבונאית בגין הקצאת האופציות, כפי שעשתה גם פיניסאר עצמה. צוין אומנם, כי לא תמיד תהיה הלימה בין כללי החשבונאות לבין דיני המס, ולכן אין די ברישום העלות כהוצאה חשבונאית כדי להצדיק את הכללתה לצורכי מס בעסקת הקוסט פלוס. אולם, נקבע כי במקרה זה יש לתת משקל לאופן הטיפול החשבונאי, בין היתר משום שבהסכם פיניסאר נקבע שהרווח ייקבע על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים. בדומה לניתוח שנערך בפסק הדין בעניין קונטירה, גם בעניין פיניסאר נקבע שעלות הקצאת האופציות היא הוצאה בייצור הכנסתה של פיניסאר, שכן הן הוקצו לעובדיה כתמריץ להשקעה בפעילות המחקר והפיתוח, על אף שההקצאה נעשתה על ידי קיילייט. אף על פי כן, סעיף 102(ד)(2) לפקודה מהווה הסדר ייחודי הגובר על ההוראה הכללית שבסעיף 17 רישא לפקודה ומכאן שאין להתיר את ניכוי ההוצאה.
22. בנוסף על האמור, נוכח העובדה כי נמצא פער בין המחיר שהיה על קיילייט לשלם לפיניסאר בתמורה לשירותים בהתאם לתנאי השוק, לבין המחיר שנקבע בין הצדדים בהסכם שהיה נמוך בהרבה, נקבע כי יש לבצע "התאמה משנית" לסכום ההפרש. היינו, לראותו כיתרת חובה שהעמידה פיניסאר לטובת קיילייט, אשר בהתאם לכך אמורה לייצר לפיניסאר הכנסות ריבית (להלן: הכנסה משנית). על כן, בית המשפט חייב את פיניסאר במס גם על הכנסה רעיונית זו. צוין כי הבסיס הסטטוטורי לכך אינו, כטענת פקיד השומה, סעיף 3(ט) לפקודה שעניינו הכנסה מריבית על הלוואה שניתנה לחברה קשורה, אלא סעיף 85א גופו לפקודה. סעיף זה נועד כאמור למנוע הסטת רווחים מישראל לחוץ לארץ, לרבות בדרך של עסקאות אשראי כגון זו. על כן, כאשר נקבעו תנאי הסכם פיניסאר היה עליה להביא בחשבון שעל פי הדין יש לכלול את שווי האופציות בבסיס העלות.
23. לפיכך, אישר בית המשפט את השומות שהוצאו על ידי פקיד השומה ודחה את הערעור.
ג. טענות הצדדים
טענות פיניסאר
24. בערעורה העלתה פיניסאר שתי טענות מקדמיות נגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי: ראשית, היא חזרה על טענותיה לעניין תחולתם של סעיף 85א לפקודה והתקנות על שנת המס 2006. לטענתה, ההוראות האמורות נחקקו בשלהי שנת 2006 ואין להחילן למפרע. צוין כי לא ניתן לרפא פגם זה באמצעות החלת הדין האמריקני או כל דין אחר; שנית, בחקר תנאי השוק שהגישה, תועדו חברות שלא כללו את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, ודי בכך כדי להעביר את נטל הראיה אל כתפיו של פקיד השומה. משלא עמד בו, לא היה מקום להתיר לו להתערב בעסקה.
25. באשר להכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, טענה פיניסאר כי קביעת בית המשפט המחוזי אינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק או התקנות. המונח "שיעור הרווחיות" מוגדר בפסקה (1) להגדרה זו בתקנה 1 לתקנות, כשיעור המתווסף על סך העלויות הישירות. הואיל והאופציות הוקצו על ידי קיילייט, המדובר לכל היותר בעלויות עקיפות עבור פיניסאר ואין לכלול אותן בבסיס העלות. בהקשר זה צוין כי עסקינן בתחום עתיר סיכון, כך שלא מן הנמנע שהאופציות שהוקצו לעובדים תיוותרנה ללא שווי ולא תהיינה ברות מימוש, עד כי ייתכן שממילא לא תיווצר לעובדים כל הכנסה בגינן. על כן, לטענת פיניסאר, אין לכלול את האופציות בבסיס העלות, לכל הפחות עד שהן תמומשנה והכנסת העובדים בגינן תהפוך לוודאית.
26. כך גם באשר לתכלית החוק. לגישת פיניסאר, תוצאת פסק הדין אינה אלא הטלת כפל מס: פעם אחת בגין הגידול שנוצר בהכנסת פיניסאר, מבלי להתיר לה לנכות את העלות כהוצאה; פעם שנייה בגין רווח ההון שייווצר לעובדים בעת המימוש. כמו כן, עצם העובדה כי עלות מסוימת נרשמה כהוצאה בדוחות הכספיים, אינה מלמדת כי יש לתת ביטוי לאותה עלות בהיבטי מס. בהקשר זה שגה בית המשפט בהסתמכו על הסכם פיניסאר שבו נקבע כי הרווח ייקבע על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים.
27. בנוסף, נטען כי שגה בית המשפט בקבעו כי ההסדר שבסעיף 102(ד)(2) לפקודה, האוסר על ניכוי עלות הקצאת האופציות במסגרת הקצאה במסלול רווח הון, הוא הסדר מיוחד. קיילייט התכוונה לשאת בעלות הקצאת האופציות לעובדי פיניסאר, אך הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות משמעותה למעשה הכפלת עלות זו. כפל עלות זה משמעותו כפל מס. כמו כן, פיניסאר שבה על טענתה לפיה יש לפרש את דיני המס כך שיינתן ביטוי להסכם החוזי שבין הצדדים, במסגרתו התחייבה קיילייט לשלם לפיניסאר רווח בשיעור של 8 אחוזים מבסיס העלות ללא הכללת עלות הקצאת האופציות, ולא יותר מכך.
28. לבסוף התייחסה פיניסאר לסוגיית ההכנסה המשנית. לטענתה, בניגוד לעמדת פקיד השומה, אין מקום במקרה זה להחיל את הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, זאת ממספר טעמים: החברה נוטלת האשראי היא חברת חוץ; לא מדובר בהלוואה שהעמידה פיניסאר לקיילייט, אלא לכל היותר בהגדלת הרווח בעקבות הכרעה שיפוטית; גם אם נוצר חוב, המדובר בחוב של מקבל השירות כלפי נותן השירות, בניגוד לחלופה שבסעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה. מכל מקום, גם אם ייקבע כי מדובר בהלוואה כמשמעותה בסעיף 3(ט) לפקודה, לא ראוי למסות את פיניסאר בגין הכנסות הריבית, שכן יש בכך משום הטלת כפל מס: פעם אחת כאשר כספי ה"הלוואה" היו ברשות קיילייט ושימשו אותה בהפקת הכנסות נוספות ברות מס; פעם שנייה בעת מיסוי הכנסות הריבית בגין העמדת אותה "הלוואה" לטובת קיילייט. באשר לתחולת סעיף 85א לפקודה על ההכנסה המשנית, אם תתקבל עמדת פקיד השומה באשר להכללת שווי האופציות בבסיס העלות, יהיה בכך כדי להגדיל את הכנסתה החייבת של פיניסאר. בגין הגידול בהכנסה זו בגובה ההכנסה המשנית, תידרש פיניסאר לשלם מס בתוספת הפרשי ריבית והצמדה מתום שנת המס שבערעור. לכן, אין מקום לחייב אותה במס נוסף על הכנסות ריבית. כמו כן, כלל לא נבדק בעניין ההכנסה המשנית האם התקיימו התנאים הקבועים בסעיף 85א לפקודה ובתקנות מכוחו, ואף לא נעשה כל חקר תנאי שוק על ידי פקיד השומה.
טענות פקיד השומה
29. פקיד השומה סבר כי דין הערעור להידחות על כל רכיביו. תחילה נטען כי אין בסיס לטענות המקדמיות שהעלתה פיניסאר. פסק הדין לא הוכרע על יסוד נטל הראיה, וממילא פקיד השומה הגיש חוות דעת מפורטת שבה נימק כיצד ממצאי חקר השוק תומכים דווקא בעמדתו. באשר לסוגיית הכללת שווי האופציות בבסיס העלות, כמו גם ביחס לסוגיית ההתאמה המשנית, פקיד השומה סמך ידו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי.
דיון והכרעה
התשתית הנורמטיבית
30. המושג "מחירי העברה" (Transfer Pricing) מתייחס למחיר שגובה חברה מסוימת מחברה אחרת הקשורה אליה, בתמורה למכירת נכס, זכות, שירות או אשראי. על דרך הכלל, מחיר זה מהווה תמורה מנקודת מבטה של החברה המוֹכרת ועלות עבור החברה הרוכשת. עסקאות אלו אוצרות בחובן חשש מובנה כי מחיר ההעברה שנקבע בין החברות הקשורות אינו הולם את מחיר השוק, אשר היה נקבע לפי תנאי השוק בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, שאין ביניהם יחסים מיוחדים (דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי 723-722 (2008) (להלן: לוי ואסנפי); אבי נוב מיסוי עסקאות בינלאומיות 236 (2008) (להלן: נוב)). בעוד שמחיר השוק המוסכם בין צדדים בלתי קשורים נקבע בשיווי משקל על פי עקומות ההיצע והביקוש – כאשר כל צד שואף להשיא את רווחיו שלו – לא כך הם פני הדברים שעה שמדובר בעסקאות בין צדדים קשורים. כך, ייתכן כי חברות קשורות המתקשרות ביניהן בעסקה תשאפנה להשיא את רווחיהן הכוללים כקבוצה. זאת, אף תוך כרסום ברווחים של מי מהן בנפרד. מטעם זה קיים חשש כי מחיר ההעברה שייקבע ביניהן לא ישקף נכוחה את תנאי השוק שבו הן פועלות.