31. חשש זה מתגבר כאשר מדובר בחברות קשורות רב-לאומיות הפועלות במדינות שונות וכפופות למשטרי מס מגוונים. בהקשר זה, החשש הוא כי מחיר ההעברה שיקבע לעסקה יעוצב באופן שיאפשר את ניתוב ההכנסות המופקות ממנה, אל החברה שהיא תושבת המדינה שמשטר המס בה מקל, בעוד שניתוב ההוצאות ייעשה אל החברה שהיא תושבת המדינה שבה חלים שיעורי מס גבוהים יותר (לוי ואסנפי, עמ' 726). על כן, יש רגליים לסברה כי מחיר העברה בין חברות קשורות מושפע באופן מהותי משיקולי מס, ולא רק משיקולים כלכליים-עסקיים גרידא, כגון יתרון לגודל, חיסכון בעלויות ייצור או הפצה וכיוצא באלה (לוי ואסנפי, עמ' 726-725; נוב, עמ' 236).
32. "מטרת העל" העוברת כחוט השני בין הגישות הרגולטוריות השונות להתמודדות עם חשש זה, היא להביא לגביית מס אמת על ידי מיסוי העסקה על פי המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בה (לוי ואסנפי, עמ' 727). אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי היא עיקרון אורך הזרוע (Arm's Length Principle). לפי עיקרון זה, מחירהּ הכלכלי ה"אמיתי" של עסקה בין חברות קשורות הוא זה שהיה נקבע בין חברות בלתי קשורות, כאשר כל אחת מהן מבקשת להשיא את רווחיה שלה, ובהתאם לכוחות השוק שבו מתבצעת העסקה (לוי ואסנפי, עמ' 737-732; נוב, עמ' 237). אומנם, מלאכת איתור מחיר השוק אינה בגדר מדע מדויק והיא נעשית על פי שיטות הערכה כלכליות, מימוניות וחשבונאיות שונות המתבססות על אומדנים סובייקטיביים. אף על פי כן, מקובל לראות בעיקרון אורך הזרוע כאינדיקציה לקביעת מחיר ההעברה המתאים לצורך חלוקה הולמת של הכנסות המדינות ממיסים בזירה הבין-לאומית. כפי שניווכח להלן, עיקרון אורך הזרוע קיבל ביטוי גם בדין הישראלי.
33. סעיף 85א לפקודה שכותרתו "מחירי העברה בעסקה בין לאומית" מהווה את המקור הסטטוטורי המרכזי להסדרת מיסוי מחירי ההעברה בדין הישראלי. סעיף 85א(א) לפקודה קובע כך:
"(א) בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן – תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי שוק ותחויב במס בהתאם."
34. הסעיף קובע אפוא כי בהתקיימם של שלושה תנאים מצטברים, רשאי יהיה פקיד השומה להתערב בעסקה המוצהרת על ידי הצדדים ולמסות אותה בהתאם לתנאי השוק ולעיקרון אורך הזרוע: האחד – קיומה של עסקה בין-לאומית; השני – קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה; השלישי – כי בשל אותם יחסים מיוחדים נקבעו לעסקה מחיר או תנאים שאינם בתנאי שוק, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מכפי שהיו מופקים ממנה בנסיבות העניין אם המחיר או התנאים היו נקבעים בין צדדים בלתי קשורים. אין חולק כי העסקאות מושא הערעורים דנן הן עסקאות בין-לאומיות שנערכו בין חברות שמתקיימים ביניהן יחסים מיוחדים, כך ששני התנאים הראשונים הקבועים בסעיף 85א(א) לפקודה מתקיימים בענייננו. המחלוקת העיקרית נסובה סביב שאלת התקיימותו של התנאי השלישי.
35. עולה אם כן השאלה מהם "מחיר השוק" או "תנאי השוק", אשר אליהם יש להשוות את העסקה הנדונה. בהקשר זה, יש להידרש להוראות התקנות, הכוללות הוראות המפרטות את אופן קביעת מחיר השוק ותנאי השוק וקובעות שיטות הערכה והשוואה בין עסקאות דומות. במוקד ענייננו ניצבת תקנה 2 שכותרתה "קביעת תנאי השוק", וזו לשונה:
"2(א) לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן:
(1) שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה (בתקנות אלה – שיטת השוואת המחיר);
(2) לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר – לפי אחת משיטות ההשוואה שלהלן, המתאימה ביותר בנסיבות הענין:
(א) שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה;
(ב) שיטה המשווה בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה, על פי החלוקה הנהוגה של הרווח או ההפסד בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה;
(3) לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר או אחת השיטות המפורטות בפסקה (2) – שיטה אחרת, המתאימה ביותר בנסיבות הענין, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה."
36. תקנה 2(א) מפרטת אפוא את השיטות להערכת תנאי השוק ולהשוואת העסקה הנדונה אליהם. הרישא של התקנה קובעת כי לצורך ההכרעה האם העסקה הבין-לאומית הנדונה נעשתה בהתאם לתנאי השוק אם לאו, יש לערוך "חקר תנאי שוק". במסגרת חקר זה תיעשה השוואה בין העסקה הנדונה לבין "עסקאות דומות" של "הצד הנבדק". זאת באמצעות שיטות הערכה והשוואה המפורטות בתקנות 2(א)(1)-2(א)(3) על פי סדר נקיטתן, המבטא את סדר מהימנותן והתאמתן. "עסקה דומה" מוגדרת בתקנה 1 כעסקה בעלת מאפייני השוואה זהים לאלה של העסקה הבין-לאומית. לפי התקנות, מאפייני השוואה רלוונטים לעניין זה הם, בין היתר: תחום הפעילות, סוג הנכס או השירות, תנאי העסקה, הסיכונים המאפיינים את הפעילות ועוד.
37. כאמור, תקנות 2(א)(1)-2(א)(3) מפרטות את השיטות המקובלות להערכת מחיר ותנאי השוק לצורך השוואתם לפרטי העסקה הנדונה. להלן פירוט שיטות אלה לפי סדר הופעתן בתקנות ובהתאם גם סדר נקיטתן:
(א) שיטת השוואת המחיר (CUP – Comparable Uncontrolled Method) – המעוגנת בתקנה 2(א)(1) לתקנות: לפי שיטה זו יש להשוות באופן ישיר בין מחיר ההעברה שנקבע בעסקה הנדונה בין הצדדים הקשורים לבין המחיר שנקבע בעסקאות דומות. זוהי השיטה שנתפסת כשיטה הישירה והמהימנה ביותר ליישום עיקרון אורך הזרוע (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ד-75.18; לוי ואסנפי, עמ' 742).
(ב) ככל שלא ניתן ליישם את שיטת השוואת המחיר, קובעת תקנה 2(א)(2) לתקנות כי יש ליישם את אחת משתי השיטות להלן, בהתאם לסוגה ולאופייה של העסקה הנדונה: הראשונה, שיטת השוואת שיעור הרווחיות (CPM – Comparable Profit Method), המתוארת בתקנה 2(א)(2)(א) לתקנות. שיטה זו ננקטה בשני המקרים דנן ועל כן תפורט בהמשך; השנייה, שיטת חלוקת הרווח (PSM – Profit Split Method), המתוארת בתקנה 2(א)(2)(ב) לתקנות ועל פיה יש להשוות בין העסקה הנדונה לבין עסקה דומה בין צדדים בלתי קשורים, לפי חלוקה של הרווחים או ההפסדים בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה והיקף חשיפתו לסיכונים הכרוכים בה.
(ג) אם לא ניתן ליישם אף אחת מהשיטות המתוארות מעלה, מורה תקנה 2(א)(3) לתקנות, כי יש להפעיל כל שיטה אחרת אשר היא המתאימה ביותר בנסיבות העניין.
38. בשני המקרים שלפנינו שיטת ההשוואה שנבחרה ויושמה על ידי הנישומות והמומחים מטעמן היא שיטת השוואת הרווחיות, המעוגנת בתקנה 2(א)(2)(א) לתקנות. זאת לאחר שבמסגרת חקרי השוק שהגישו פיניסאר וקונטירה (בחקר השוק הראשון שהגישה) נפסלו התאמתן או ישימותן של יתר השיטות האחרות בנסיבות העניין.
39. לשם יישום שיטת השוואת הרווחיות התבססו הנישומות על מדד רווחיות שכונה על ידי המומחים מטעמן NCPM (Net Cost Plus Markup) או NCP (Net Cost Markup). פקיד השומה פירש מדד רווחיות זה כמדד הרווחיות התפעולית כאמור בפסקה (3)(א) להגדרת "שיעור רווחיות" שבתקנה 1 לתקנות, היינו "שיעור הרווח התפעולי או ההפסד התפעולי, לפי דוחות רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות". יצוין כי על פי תקן 24 וגם על פי התקן המקביל לו בתקינה האמריקנית, FAS123R, יש להכיר בדו"ח רווח והפסד בהוצאה בגין תשלום לעובדים בדרך של מכשירים הוניים, לרבות אופציות. בהתאם לכך, מדד הרווחיות שיושם על ידי הנישומות כפי שעולים מהדוחות הכספיים, מביא בחשבון את העלות שנוצרה לנישומות בענייננו בגין האופציות שהוקצו מהחברות האם לעובדי הנישומות.
40. אך בכך לא תמה המלאכה ולצד תקנה 2(א) לתקנות, יש להידרש גם לתקנות 2(ב) ו-2(ג) וזו לשונן:
"(ב) יראו עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, אם בעקבות השוואתה על פי שיטות ההשוואה לעסקאות דומות, לא חרגה התוצאה שהתקבלה מהטווח הבין-רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות, ואולם – היתה שיטת ההשוואה שיטת השוואת המחיר ולא נעשו התאמות לביטול השפעת ההבדל על מאפייני ההשוואה, יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות.
(ג) לא ניתן לראות עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק כאמור בתקנה משנה (ב), ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים."
41. תקנה 2(ב) מפרטת אפוא את אופן ניתוח תוצאות חקר תנאי השוק וקובעת אימתי ייקבע כי העסקה הנדונה חורגת מתנאי השוק. התקנה משתמשת במונח "טווח הערכים" שהוגדר בתקנה 1, כטווח שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות במסגרת חקר תנאי השוק. עוד מוגדר בתקנה זו כי "הטווח הבין-רבעוני" משמעותו הערכים המצויים בין האחוזון ה-25 לבין האחוזון ה-75 של התפלגות טווח הערכים האמור. הטווח הבין-רבעוני מספק אינדיקציה לטווח הסביר של מחירי השוק בין צדדים בלתי קשורים על פי עיקרון אורך הזרוע (לוי ואסנפי, עמ' 849).
42. בהתאם לכך קובעת התקנה כי כאשר יושמה שיטת השוואת שיעור הרווחיות (CPM), כבענייננו, אזי מחיר העסקה ייחשב כחורג מתנאי השוק, אם התוצאה שהתקבלה חורגת מהטווח הבין-רבעוני. כמו כן, משעה שנקבע כי תנאי העסקה חורגים מתנאי השוק, רשאי פקיד השומה להתערב בעסקה ולשום אותה באופן שישקף את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בה. כך, נקבע בתקנה 2(ג) לתקנות כי במצב מעין זה "ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים". לשון אחר, העסקה הבין-לאומית תמוסה על פי הערך החציוני בטווח הערכים שהתקבל בחקר תנאי השוק ("הערך החציוני" מבטא את הערך שמחצית מהערכים הגבוהים נמצאים מעליו ומחצית מהערכים הנמוכים נמצאים מתחתיו).
43. אך גם בכך לא תמה המלאכה, שכן כאמור, לב המחלוקת שלפנינו נוגעת לתחולתו של סעיף 85א(א) לפקודה ואופן יישומו באמצעות החלת התקנות. על כן יש לדון תחילה בפרשנות סעיף 85א(ג)(2) לפקודה ובפרט במשמעותן של המילים "חובת הראיה" המצויות בו.
סעיף 85א(ג) לפקודה קובע כך:
"(ג)(1) נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר, וכן את דרך קביעת מחיר העסקה.
(2) מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקבעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים."
44. שתי הנישומות טענו לפנינו כי לפי הוראת סעיף 85א(ג)(2) לפקודה, הואיל והן שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד השומה והמציאו לידיו את חקר תנאי השוק ויתר המסמכים שנדרשו לספק, הנטל להוכיח כי העסקאות חורגות מתנאי השוק רובץ לפתחו של פקיד השומה, ככל שהוא מבקש להתערב בהסכמות הצדדים. לטענתן, פקיד השומה לא עמד בנטל זה ועל כן התערבותו בעסקה נעשתה בהיעדר סמכות. מנגד, פקיד השומה טען כי אי-הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות סותרת את חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעם הנישומות עצמן ומכאן שלא עלה בידיהן לשכנע כי צדדים לעסקאות דומות, שאינם קשורים זה לזה, נוהגים שלא לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות כאמור. לכן לטענתו הוא רשאי להתערב בעסקאות ולמסות אותן לפי מחיריהן האמיתיים.
45. הוראת סעיף 85א(ג)(1) לפקודה מורה כאמור, כי הנישום הוא זה שנדרש להמציא לפקיד השומה, בהתאם לדרישתו, את כל המסמכים הרלוונטיים לרבות חקר תנאי שוק המשמש לצורך השוואת העסקה הנדונה לעסקאות דומות הכפופות לכוחות השוק. משעה שנמסרו מסמכים כאמור, לפי סעיף 85א(ג)(2) לפקודה תחול על פקיד השומה "חובת הראיה" ככל שביקש להתערב בתנאי העסקה המוצהרים ולעצב אותה מחדש לצורכי מס.
46. בעניין נטלי הראיה, נקודת המוצא היא, כי השאלה לפתחו של מי מבעלי הדין ירבוץ נטל השכנוע תוכרע לאור הכלל המוכר מדיני הראיות הכלליים – "המוציא מחברו, עליו הראיה". ככלל, הלכה היא כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" הוא הנישום ולכן נטל השכנוע מוטל עליו, אלא אם נקבע אחרת בדין או בפסיקה (ראו: דנ"א 6067/14 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ נ' מנהל המע"מ, פסקה 8 (6.8.2015) (להלן: עניין זאב שרון); ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326, פסקה 11 (2004)). ברוח זו אף נקבע ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, 105 (1992) כי הליך הערעור על החלטה מינהלית של רשות המיסים בדבר הוצאת שומת מס, בין אם במס הכנסה ובין אם במע"מ, שקול לכל תביעה אזרחית המתבררת לפני הערכאה הדיונית.
47. טענת הנישומות אפוא לפיה משמעותו של סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היא כי על פקיד השומה מוטל נטל השכנוע, אין לה על מה שתסמוך. לא זו בלבד שהיא אינה מתיישבת עם התפיסה הכללית כאמור כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" יהיה בדרך כלל הנישום המערער על ההחלטה המינהלית של פקיד השומה, אלא שהיא אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף. זאת, בין היתר, בהתחשב בכך שמדובר בעסקה בין-לאומית בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים ולכן היא מלכתחילה בגדר עסקה "חשודה"; בכך שקיימת עדיפות לכך שהנישום יישא בעלויות עריכת חקר תנאי שוק ואיתור עסקאות דומות באשר לעסקאותיו שלו, על פני מצב דברים שבו פקיד השומה יידרש לערוך מחקרים מקיפים על כל העסקאות הדומות (אשר חלקן אינן מערבות נישום ישראלי) לעסקאות הבין-לאומיות המדווחות לו; ובחזקת תקינות המינהל. אין אפוא מקום לסטות מהכלל לפיו נטל השכנוע גם בעניין זה ירבוץ על כתפי הנישום ולא על פקיד השומה. כל מסקנה אחרת תפגום בתכלית סעיף 85א לפקודה למנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים, ובתוך כך תכרסם ביכולתו של פקיד השומה לגבות מס אמת.
48. נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו, מוטל אפוא על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק. באותו אופן, בהתאם להוראת סעיף 85א(ג)(1), על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה (לעניין ההבחנה בין נטל השכנוע לבין נטל הבאת הראיות, ראו: רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, 898 (2003)). ככל שעמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן ערך מחקר שוק לפי סעיף 85(ג)(2), יעבור נטל הבאת הראיה – כלשון הסעיף, "חובת הראיה" – אל פקיד השומה שיידרש לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העסקה בתנאי השוק. במקרה שבו עבר נטל הבאת הראיה אל פקיד השומה, על פקיד השומה להוכיח באמצעות ראיות "ברורות ומשכנעות" העומדות ברף ההוכחה של "מאזן ההסתברויות" את דרך חישובו (ראו והשוו: עניין זאב שרון, פס' 32). זאת להבדיל מהנטל המוטל על פקיד השומה בשומה על פי מיטב השפיטה, במסגרתה ניתן לקבוע את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי, ובמקרים קיצוניים אף על סמך ניחושים, השערות או רסיסי מידע (ראו: ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4) 241, 252-251 (1998)). עם זאת, מקום שבו לא עמד הנישום בנטל הבאת הראיה הראשוני לפי סעיף 85(ג)(1), היינו, לא הצליח לבסס חקר שוק המאפיין עסקאות דומות באופן הולם – כך למשל, אם חקר השוק אינו מתייחס לעסקאות בעלות מאפיינים דומים, או אם חקר השוק אינו מקיף וממצה באופן ההולם את נסיבות העניין – הרי שלא יועבר נטל הבאת הראיה לפקיד השומה וממילא לא יעמוד הנישום בנטל השכנוע המוטל עליו כאמור.