8. עם זאת, בית המשפט קיבל את טענת קונטירה לעניין גובה שיעור הרווח. זאת מאחר שנמצא כאמור שהטווח המצוי לשיעור הרווח נע בין 4.5 אחוזים לבין 15.3 אחוזים. על כן, היה על המשיב להותיר את שיעור הרווח כפי שנקבע בהסכם השירות, על שיעור של 7 אחוזים, חלף השיעור של 9.1 אחוזים שנקבע בשומות.
9. לבסוף דחה בית המשפט את טענתה החלופית של קונטירה, לפיה אם תתקבל עמדת פקיד השומה שיש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, אזי יש להתיר לה לנכות את שווי האופציות כנגד הכנסתה החייבת. אכן, כאמור, ההוצאה בגין הקצאת האופציות היא הוצאה בייצור הכנסה כמשמעותה בסעיף 17 רישא לפקודה. עם זאת, קונטירה בחרה להקצות את האופציות לעובדיה דווקא במסלול רווח הון. במסגרת מסלול זה, סעיף 102(ד)(2) לפקודה מהווה הסדר ייחודי אשר קובע באופן מפורש שהוצאה זו לא תותר בניכוי. קונטירה יכולה הייתה לבחור בהקצאת אופציות לעובדים לפי מסלול הכנסת עבודה המעוגן בסעיף 102(ב)(1) לפקודה (להלן: מסלול הכנסת עבודה) המאפשר את ניכוי ההוצאה, אלא שהיא בחרה כאמור, שלא לעשות כן.
10. על כן דחה בית המשפט את ערעורי קונטירה בכפוף לכך שהורה על שני שינויים ביחס לשומות שנקבעו בתחילה על ידי פקיד השומה: האחד, כי יש לפתוח את השומות לשנים 2009 ו-2010 ולתקן את החישוב שנעשה בהן כך ששיעור הרווח יעמוד על 7 אחוזים ולא על 9.1 אחוזים; השני, באשר לשומה לשנת 2009, יש לכלול בבסיס העלות גם את ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות של העובדים. היינו, בסופו של יום, בשתי שנות המס נקבע כי בסיס העלות יכלול הן את עלות הקצאת האופציות והן את עלות ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות, כאשר שיעור הרווח יעמוד על 7 אחוזים. כמו כן נקבע כי עלות הקצאת האופציות לא תוכר כהוצאה המותרת בניכוי מהכנסה לצורכי מס.
ג. טענות הצדדים בערעור
טענות קונטירה
11. לטענת קונטירה, קביעת בית המשפט המחוזי לפיה יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות סותרת את הוראת סעיף 85א לפקודה, המתירה לפקיד השומה להתערב בעסקה רק כאשר תנאיה חורגים מתנאי השוק. שגיאה זו נבעה בראש ובראשונה מכך שבית המשפט הסתמך על הנחת יסוד מוטעית, לפיה חוות הדעת השנייה שהגישה קונטירה אינה רלוונטית. ברם, ממצאיה מלמדים בבירור כי בעסקאות דומות בין צדדים בלתי קשורים נהוג שלא לכלול את שווי האופציות. הואיל וחוות הדעת השנייה מהווה חקר תנאי שוק רלוונטי ומהימן, הרי שלפי הוראת סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היה מקום להעביר את נטל הראיה אל כתפי פקיד השומה. מאחר שפקיד השומה לא הציג ולוּ עסקה אחת מסוג קוסט פלוס במסגרתה שווי האופציות כן נכלל בבסיס העלות, אין לו סמכות להתערב בעסקה.