70. דעתי היא כי קביעה זו עומדת בסתירה לאמור בתקנה 2(ג) לתקנות, כפי שיוסבר להלן, ועל כן אציע לחבריי לקבל את הערעור שכנגד.
71. לפי תקנה 2(ב) לתקנות, עסקה תיחשב ככזאת שנעשתה בתנאי שוק, אם מחירה ותנאיה לא חרגו מהטווח הרלוונטי הנלמד מחקר תנאי השוק – הטווח הבין-רבעוני או טווח הערכים, לפי שיטת ההשוואה שיושמה בנסיבות העניין. ככל שהעסקה הנדונה חורגת מהטווח, תחול עליה הוראת תקנה 2(ג) לתקנות, אשר קובעת כי "ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים". הווה אומר, העסקה תמוסה על פי הערך החציוני של התפלגות מחיריהן של העסקאות הדומות הנבחנות במסגרת חקר תנאי השוק.
72. כאמור, עסקאות בין-לאומיות בין חברות בעלות יחסים מיוחדים מתאפיינות בכך שקיים קושי להעריך את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בהן. לפיכך, הטווח הרלוונטי נותן קשת של ערכים המספקים אינדיקציה סבירה למחיר השוק. דיווח החורג מטווח המחירים הסבירים או מטווח אורך הזרוע כאמור, יגרור בעקבותיו מיסוי העסקה על פי הערך החציוני. ערך זה נבחר כאינדיקציה טובה יותר ממדדים סטטיסטיים אחרים כדוגמת ממוצע, בהיותו רגיש פחות להשפעת הערכים הקיצוניים שבמדגם (לוי ואסנפי, עמ' 852; "סעיף 85א: מחירי העברה בעסקה בינלאומית" קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה מיסים ד-75.24). יוער כי מנגנון זה אינו ייחודי רק להסדר האמור וקיימים לו ביטויים נוספים בדיני המס בישראל גם בהקשרים אחרים שבהם יש חשש לעסקה "חשודה" בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים וכאשר ישנם קשיים בהערכה של מחיר הנכס (ראו והשוו: ע"א 780/14 סילברבוים אחזקות בע"מ נ' פקיד שומה – היחידה הארצית לשומה (28.6.2015)).
73. בפסק הדין מושא הערעור נקבע מצד אחד, כי היה על קונטירה לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לצורך חישוב הרווח לצורכי מס; אך מצד שני, כי אין להפעיל את תקנה 2(ג) לתקנות ולמסות את העסקה לפי הערך החציוני של הטווח הבין-רבעוני (9.1 אחוזים מבסיס העלות), אלא על פי שיעור הרווח המוסכם (7 אחוזים מבסיס העלות). אלא ששתי הקביעות האמורות אינן דרות בכפיפה אחת. כפי שעמדתי לעיל, צדק בית המשפט בקבעו כי יש להביא בחשבון את עלות הקצאת האופציות במסגרת העסקה הבין-לאומית למתן שירותים מקונטירה לקונטירה א'. זאת שעה שהמסקנה המתחייבת מכך היא כי המחיר ששולם בפועל במסגרת העסקה (1.73 אחוזים ו-0.97 אחוזים לשנים 2009 ו-2010 בהתאמה) חרג מהטווח הבין-רבעוני (שנע כזכור בין 4.5 אחוזים לבין 15.3 אחוזים). כאמור, כאשר נמצא כי מחיר העסקה חרג מהטווח הבין-רבעוני, לפי הוראת תקנה 2(ג) לתקנות, העסקה תמוסה על פי הערך החציוני של הטווח הרלוונטי, ובענייננו הערך החציוני של הטווח הבין-רבעוני, קרי, 9.1 אחוזים מבסיס העלות.
74. אשר על כן, דעתי היא כאמור כי דין ערעור קונטירה להידחות על כל רכיביו ואילו דין הערעור שכנגד מצד פקיד השומה להתקבל באופן שהרווח שעל פיו תמוסה העסקה הוא בשיעור של 9.1 אחוזים מבסיס העלות, הכולל בתוכו את שווי הקצאת האופציות. כך אציע לחבריי שנעשה.
סיכום – עניין פיניסאר
75. גם בעניין פיניסאר, עיון בסיכומי טענות הצדדים ושמיעת הטיעונים בעל-פה הוליכני לכלל מסקנה כי יש לדחות את הערעור. אשר לשאלה העיקרית שבמחלוקת בעניין פיניסאר, כפי שפורט לעיל, בנסיבות העניין על פיניסאר גם הייתה החובה לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות. מכיוון שאין מחלוקת בין הצדדים על כך שהכללת האופציות מחריגה את העסקה מתנאי השוק ומהטווח הבין-רבעוני, המסקנה הינה אפוא כי לא נפל כל פגם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי.
76. כאמור, במסגרת הערעור טענה פיניסאר גם כנגד חיובה במס בגין "תוספת הכנסה משנית". טענתה העיקרית בהקשר זה היא כי לא נוצרה לה כל תוספת הכנסה משנית. טענה זו אין להלום. משנקבע כי מחיר השירותים שנתנה פיניסאר לקיילייט היה גבוה מהסכום שדווח לרשויות המס, משמעות הדבר היא כי נוצר חוב של קייליט לפיניסאר בגובה תוספת ההכנסה שנקבעה. בגין חוב זה יש לחייב את "החייב" בריבית. לפיכך, בהתאם לסעיף 85א לפקודה, בדין חייב פקיד השומה את פיניסאר בגין ההכנסה הרעיונית שצמחה לה מהריבית. זאת שעה שהמגמה בדיני המס היא לחייב נישום גם בהכנסות רעיוניות (ע"א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל-אביב 3, פ"ד נב(3) 752 (1998); וראו, לשם הדוגמה, חיוב בריבית "רעיונית" במקרה של הלוואה ללא ריבית על ידי חברה לבעלי השליטה בה: דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, 836 (1996) (להלן: עניין מינץ); וראו גם: יוסף מ' אדרעי "מיסוי בעל-שליטה, נותני-שירותים ובעלי-עסקים בגין ריבית רעיונית – ניתוח משפטי-כלכלי" עיוני משפט יב 145, 165-166 (1987)). ודוק, למרות שבית המשפט המחוזי אישר את ההתאמה המשנית מכוח סעיף 85א לפקודה ולא מכוח סעיף 3(ט), כפי שבוצע בשומה הראשונית שהוציא פקיד השומה – אין מניעה כי שיעור הריבית על פיו תמוסה עסקת ההתאמה המשנית ייקבע על דרך ההיקש מסעיף 3(ט) ותקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית), התשמ"ה-1985 שהותקנו מכוחו, כפי שאכן נעשה בענייננו.
77. בשולי הדברים יצוין כי פיניסאר העלתה טענה נגד תחולת החקיקה שמכוחה הוצאה השומה – סעיף 85א לפקודה – על שנת המס 2006. טענה זו נטענה בעלמא ועל כן לא מצאתי מקום להידרש לה. אוסיף כי התחולה של סעיף 85א תלויה בין היתר במועד היווצרות אירוע המס ובנתונים אחרים שלא הוצגו לפנינו, כמו בסיס הדיווח של פיניסאר, וגם בגין זה אין מקום להידרש לעניין.
סוף דבר
78. הלכה למעשה, לאורך הערעורים שזורה כחוט השני טענת המערערות כי פסיקתו של בית המשפט המחוזי משקפת מדיניות מיסויית שאינה נכונה ואינה נבונה, והיא עשויה לסכל את פיתוח תעשיית ההיי-טק בישראל. אלא שכידוע מקדמת דנא, בית משפט זה אינו בודק את תבונתה של מדיניות המס בישראל ומלאכתו מתמצית בפרשנות הדין הקיים והמצוי ולא קביעת הדין הרצוי בעיני נישום זה או אחר (ראו: עניין מינץ, עמ' 827; והשוו: בג"ץ 4947/03 עיריית באר-שבע נ' מדינת ישראל, פסקה 8 (10.5.2006)).
79. אשר על כן, אם תתקבל דעתי, ערעורה של קונטירה בע"א 943/16 יידחה על כל חלקיו ואילו הערעור שכנגד של פקיד השומה יתקבל כך שהרווח על פיו תמוסה העסקה יהיה בשיעור של 9.1 אחוזים מבסיס העלות, הכולל בתוכו את שווי הקצאת האופציות. כמו כן, ערעורה של פיניסאר בע"א 1728/16 יידחה אף הוא על כל חלקיו. קונטירה ופיניסאר יישאו בהוצאות המשיב בסך של 50,000 ש"ח כל אחת.
ש ו פ ט
השופט ע' פוגלמן:
אני מסכים.
ש ו פ ט
השופטת ע' ברון:
אני מסכימה.
ש ו פ ט ת
ניתן היום, ז' באייר התשע"ח (22.4.2018).
ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט