17. בנוסף, פקיד השומה עמד על כך שממצאי חקר תנאי השוק הראשון מהימנים ורלוונטיים כשלעצמם. חקר זה התבסס כאמור על שיטת CPM ועל מדד הרווחיות NCPM, הבוחן את שיעור הרווח התפעולי של החברה שמספקת את השירותים. לפי כללי חשבונאות מקובלים, כפי שהם מתבטאים בתקן 24 שאותו יישמה קונטירה ובתקן המקביל האמריקני FAS123R, יש להכיר בהקצאת אופציות לעובדים כהוצאה תפעולית. כמו כן, כמחצית מהחברות שנסקרו במסגרת חקר תנאי השוק הראשון כללו בדוחותיהן הכספיים הוצאה תפעולית בגין הקצאת אופציות לעובדים. אי לכך, שיעורי הרווחיות שנסקרו בחקר תנאי השוק הראשון מגלמים הלכה למעשה עסקאות מסוג קוסט פלוס, שבמסגרתן עלות הקצאת האופציות אכן נכללה בבסיס העלות שממנו חושב הרווח. מכאן שהחרגת האופציות מבסיס העלות כפי שנעשתה בהסכם התיקון, סותרת את חקר תנאי השוק הראשון שהוגש מטעם קונטירה עצמה.
18. בערעור שכנגד טען פקיד השומה, כי קביעת בית המשפט לעניין שיעור הרווח המתאים בענייננו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות תקנה 2 לתקנות. אומנם, העסקה דווחה לפי רווח בשיעור של 7 אחוזים, שיעור המצוי כביכול בטווח הבין-רבעוני. אולם, שיעור זה חוּשב בהתאם להנחה לפיה אין לכלול את שווי האופציות בבסיס העלות, זאת בניגוד להוראות הדין. כאשר מציבים את נתוני העסקה המוצהרים על ידי קונטירה אל מול בסיס העלות המלא שנקבע בפסק הדין, התוצאה המתקבלת היא חריגה משמעותית מהטווח הבין-רבעוני. במצב דברים זה, תקנות 2(ב) ו-2(ג) לתקנות קובעות הוראה מפורשת לפיה יש למסות את העסקה על פי שיעור הרווח התואם את הערך החציוני שבטווח האמור, אשר עומד בענייננו על שיעור של 9.1 אחוזים. זאת כאשר תכלית ההוראה היא להרתיע מפני תכנוני מס ולמנוע הסטת רווחים מישראל למדינות אחרות. לפיכך, הותרת קביעת בית המשפט המחוזי בעניין זה על כנה תרוקן מתוכן את תקנה 2 לתקנות ואת התכלית שביסודה. הדבר גם יספק תמריץ לנישומים לדווח לפי בסיס עלות חלקי בלבד.
ע"א 1728/16
א. רקע עובדתי
19. המערערת בע"א 1728/16 (להלן: פיניסאר) היא חברה העוסקת בפיתוח פתרונות תקשורת אופטית. חברת Kailight Photonics Inc. היא חברה המאוגדת בארצות הברית ואשר החזיקה בבעלות מלאה בפיניסאר. לימים נרכשו מניותיה על ידי חברת Optioum Corporation המאוגדת אף היא בארצות הברית (לשם הנוחות, מעתה שתי החברות האמריקניות תיקראנה: קיילייט). ביום 1.1.2004 חתמו החברות על הסכם לפיו פיניסאר תספק שירותי מחקר ופיתוח עבור קיילייט (להלן: הסכם פיניסאר). הוסכם כי התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת קוסט פלוס – בסיס העלות בתוספת רווח בשיעור של 2 אחוזים. שיעור זה עודכן בהסכם נוסף שנחתם בשנת 2007 והועמד על 8 אחוזים. במהלך השנים 2005-2007 הקצתה קיילייט לעובדי פיניסאר אופציות לרכישת מניות במחיר קבוע מראש. זאת, בדרך של הקצאה במסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודה. בשנת 2005 עלות הקצאת האופציות נכללה בבסיס העלות שממנו חושב הרווח, אך בשנים 2006 ו-2007 הושמטה עלות הקצאת האופציות מבסיס העלות. במסגרת דיווחיה של פיניסאר לצורכי מס בגין השנים 2005 ו-2006, היא ביקשה להתיר לה לנכות את ההוצאה בגין הקצאת האופציות מהכנסתה לצורכי מס, ובדיווחה בגין שנת 2007 לא ביקשה את הניכוי האמור.