45. הוראת סעיף 85א(ג)(1) לפקודה מורה כאמור, כי הנישום הוא זה שנדרש להמציא לפקיד השומה, בהתאם לדרישתו, את כל המסמכים הרלוונטיים לרבות חקר תנאי שוק המשמש לצורך השוואת העסקה הנדונה לעסקאות דומות הכפופות לכוחות השוק. משעה שנמסרו מסמכים כאמור, לפי סעיף 85א(ג)(2) לפקודה תחול על פקיד השומה "חובת הראיה" ככל שביקש להתערב בתנאי העסקה המוצהרים ולעצב אותה מחדש לצורכי מס.
46. בעניין נטלי הראיה, נקודת המוצא היא, כי השאלה לפתחו של מי מבעלי הדין ירבוץ נטל השכנוע תוכרע לאור הכלל המוכר מדיני הראיות הכלליים – "המוציא מחברו, עליו הראיה". ככלל, הלכה היא כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" הוא הנישום ולכן נטל השכנוע מוטל עליו, אלא אם נקבע אחרת בדין או בפסיקה (ראו: דנ"א 6067/14 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ נ' מנהל המע"מ, פסקה 8 (6.8.2015) (להלן: עניין זאב שרון); ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326, פסקה 11 (2004)). ברוח זו אף נקבע ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, 105 (1992) כי הליך הערעור על החלטה מינהלית של רשות המיסים בדבר הוצאת שומת מס, בין אם במס הכנסה ובין אם במע"מ, שקול לכל תביעה אזרחית המתבררת לפני הערכאה הדיונית.
47. טענת הנישומות אפוא לפיה משמעותו של סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היא כי על פקיד השומה מוטל נטל השכנוע, אין לה על מה שתסמוך. לא זו בלבד שהיא אינה מתיישבת עם התפיסה הכללית כאמור כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" יהיה בדרך כלל הנישום המערער על ההחלטה המינהלית של פקיד השומה, אלא שהיא אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף. זאת, בין היתר, בהתחשב בכך שמדובר בעסקה בין-לאומית בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים ולכן היא מלכתחילה בגדר עסקה "חשודה"; בכך שקיימת עדיפות לכך שהנישום יישא בעלויות עריכת חקר תנאי שוק ואיתור עסקאות דומות באשר לעסקאותיו שלו, על פני מצב דברים שבו פקיד השומה יידרש לערוך מחקרים מקיפים על כל העסקאות הדומות (אשר חלקן אינן מערבות נישום ישראלי) לעסקאות הבין-לאומיות המדווחות לו; ובחזקת תקינות המינהל. אין אפוא מקום לסטות מהכלל לפיו נטל השכנוע גם בעניין זה ירבוץ על כתפי הנישום ולא על פקיד השומה. כל מסקנה אחרת תפגום בתכלית סעיף 85א לפקודה למנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים, ובתוך כך תכרסם ביכולתו של פקיד השומה לגבות מס אמת.