48. נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו, מוטל אפוא על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק. באותו אופן, בהתאם להוראת סעיף 85א(ג)(1), על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה (לעניין ההבחנה בין נטל השכנוע לבין נטל הבאת הראיות, ראו: רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, 898 (2003)). ככל שעמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן ערך מחקר שוק לפי סעיף 85(ג)(2), יעבור נטל הבאת הראיה – כלשון הסעיף, "חובת הראיה" – אל פקיד השומה שיידרש לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העסקה בתנאי השוק. במקרה שבו עבר נטל הבאת הראיה אל פקיד השומה, על פקיד השומה להוכיח באמצעות ראיות "ברורות ומשכנעות" העומדות ברף ההוכחה של "מאזן ההסתברויות" את דרך חישובו (ראו והשוו: עניין זאב שרון, פס' 32). זאת להבדיל מהנטל המוטל על פקיד השומה בשומה על פי מיטב השפיטה, במסגרתה ניתן לקבוע את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי, ובמקרים קיצוניים אף על סמך ניחושים, השערות או רסיסי מידע (ראו: ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4) 241, 252-251 (1998)). עם זאת, מקום שבו לא עמד הנישום בנטל הבאת הראיה הראשוני לפי סעיף 85(ג)(1), היינו, לא הצליח לבסס חקר שוק המאפיין עסקאות דומות באופן הולם – כך למשל, אם חקר השוק אינו מתייחס לעסקאות בעלות מאפיינים דומים, או אם חקר השוק אינו מקיף וממצה באופן ההולם את נסיבות העניין – הרי שלא יועבר נטל הבאת הראיה לפקיד השומה וממילא לא יעמוד הנישום בנטל השכנוע המוטל עליו כאמור.
49. בהערת אגב ייאמר כי לסוגיה שלפנינו קווי דמיון מסוימים לסוגיה אחרת בה נקבע כי נטל ההוכחה מוטל על פקיד השומה, וזאת כאשר הוא טוען לקיומה של "עסקה מלאכותית" הנעדרת טעם מסחרי, לפי סעיף 86 לפקודה (ראו למשל: ע"א 10666/03 שיטרית נ' פקיד שומה תל אביב-יפו 4, פסקה 18 (30.1.2006); ע"א 2965/08 סגנון שירותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה, פסקה 23 (21.6.2011)). מדובר למעשה במעין תמונת ראי של נטלי הראיה הקיימים בסעיף 85א לפקודה. כך, כאשר מדובר בעסקה מלאכותית, נדרש רף משמעותי, באופן יחסי, להוכיח כי אכן מדובר בעסקה שאין מאחוריה טעם מסחרי, זולת הרצון להפחית חיוב במס. על כן, במקרה זה כאמור, נטל ההוכחה רובץ על פקיד השומה. עם זאת, בענייננו, כאשר פקיד השומה מבקש לעשות שימוש בסמכות הנתונה לו מכוח סעיף 85א לפקודה, אין בידיו טענה כי הנישומות יצרו באופן מלאכותי עסקה אשר אין מאחוריה טעם מסחרי. כל שנטען הוא כי המס שדווח אינו תואם עסקאות בעלות מאפיינים דומים. היינו, ההשוואה לעסקאות דומות, בין חברות שאינן קשורות, מעלה סימני אזהרה באשר לתנאי העסקה כפי שנקבעו. במצב דברים זה, אך טבעי כי נטל השכנוע להוכחת הטענה כי אכן, על אף סימני האזהרה, מדובר במס המאפיין עסקאות כגון אלו, יונח לפתחם של הנישומים.