50. בענייננו, מצא פקיד השומה כי מחקרי השוק שהגישו הנישומות אינם תומכים בטענתן ובית המשפט המחוזי קיבל עמדה זו. אינני מוצא מקום להתערב בקביעה עובדתית זו. על כן, אף שהנישומות טענו לפנינו כי הן שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד השומה וסיפקו לידיו את כל המסמכים שדרש, ואף שפקיד השומה עצמו לא חלק על כך – לא היה בכך די כדי להעביר את נטל הבאת הראיה לפתחו של פקיד השומה. היינו, אין די בשיתוף פעולה ובאספקת המסמכים כשלעצמם, אלא נדרש כי המסמכים יבססו באופן מספק את טענת הנישומות, לפיה מחיר העסקה ותנאיה נקבעו על פי המחיר והתנאים שהיו מתקבלים במשא ומתן בין צדדים בלתי קשורים הכפופים לכוחות השוק. בנטל זה לא עמדו הנישומות.
ומכאן לדיון לגופו של עניין.
הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות
51. השאלה המרכזית המונחת במוקד הערעורים שלפנינו היא כאמור, האם יש לכלול את עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת בבסיס העלות שעל פיו מחושב הרווח במסגרת עסקת קוסט פלוס. הדיון בסוגיה ייעשה בשני מישורים: המישור הראשון, הוא העיקרי, בחינת מהותה הכלכלית של ההוצאה בגין הקצאת האופציות לעובדים, והאם על פי טיבה יש לראותה כחלק מהעלויות הכרוכות ושלובות באספקת השירות, קרי, בהפקת הכנסתה של החברה הבת; המישור השני, האם צדדים בלתי קשורים העורכים ביניהם עסקאות דומות נוהגים לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות במסגרת עסקת קוסט פלוס.
52. בית המשפט המחוזי בחן את ההוצאה בגין הקצאת האופציות באספקלריה של הוראת סעיף 17 רישא לפקודה, המתיר לנישום לנכות הוצאות שהוציא בייצור הכנסתו באותה שנת מס. סעיף 32 לפקודה מהווה מעין תמונת ראי לסעיף זה, במובן זה שהוא מונה רשימה של הוצאות שאינן מותרות בניכוי. כך, סעיף 32(1) לפקודה קובע שהוצאות לא תותרנה בניכוי אלא אם הן כאלו "המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם".
53. ואכן, בצדק קבע בית המשפט כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת היא בגדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה. אחת השיטות המקובלות שבהן חברות מתגמלות את עובדיהן היא באמצעות הענקת תגמול מבוסס "מכשירים הוניים", ובכלל זה מניות, אופציות לרכישת מניות וכיוצא באלה. שיטת תגמול זו אוצרת בחובה יתרונות רבים: היא מהווה הטבה בשווה כסף ועל כן אינה מכבידה יתר על המידה על תזרים המזומנים של החברה המעסיקה; היא מספקת תמריץ לעובדים לפעול למען הצלחת החברה, על ידי העצמת הזיקה בין הצלחתה – התלויה מטבע דברים גם בתפקודם של העובדים – לבין היקף התגמול שיינתן לאותם עובדים (עניין לפיד; ע"א 54/96 הולנדר נ' המימד החדיש תוכנה בע"מ, פ"ד נב(5) 673, 698-697 (1998); שרון חנס "אופציות למנהלים בשוק ההון עם בעלות מרוכזת: הערכת מחודשת ודיון במקרה הישראלי" משפטים לו 49, 52 (התשס"ו)).