54. על דרך הכלל, אופציות מוענקות לעובדים כמרכיב בחבילת התגמול שלהם, במטרה כי יתלכד עניינם האישי עם עניינה של החברה. תכליתן של החברות הנישומות במקרה דנן היא לספק שירותי מחקר ופיתוח לחברות האם. על כן, נראה על פניו כי האופציות הוקצו על מנת לתמרץ את עובדי המחקר והפיתוח להעניק את השירותים האיכותיים ביותר שביכולתם לספק לחברת הבת ובעקיפין לחברת האם. ככל שהשירותים שיינתנו יהיו טובים יותר, כך יגדל ערכה של מניית חברת האם ובהתאם גם יגדל ערך ההטבה הגלומה באופציות שהוקצו לעובדי חברת הבת. על כן, מנקודת מבט כלכלית מהותית מדובר בהוצאה בייצור הכנסה במישור חברת הבת.
55. חבילות התגמול שניתנו אפוא לעובדי המחקר ופיתוח של החברות הבנות, בין אם בכסף ובין אם באופציות ומכשירים הוניים שווי כסף, הן על פי טיבן ומהותן הכלכלית בגדר הוצאה לשם הפקת ההכנסה ממתן שירותים. אכן, במסגרת עסקאות הקוסט פלוס חברות האם התחייבו לשלם לחברות הבנות את עלות אספקת השירות (בסיס העלות) בתוספת רווח בשיעור קבוע. אלא שעלות הקצאת האופציות, בהיותה חלק מהתגמול שניתן לעובדי החברות הבנות, אינה אלא בגדר תשלום מראש של חלק מההוצאות הכרוכות באספקת השירות. לכן, אין הצדקה מהותית שלא לכלול את שווי האופציות האמורות בבסיס העלות לצורך חישוב הרווח המתאים. לאור תכלית דיני המס המבקשת כאמור למסות פעילויות על פי מהותן הכלכלית ולנוכח התכלית הספציפית המונחת ביסוד דיני מחירי ההעברה – המסקנה המתבקשת היא כי אופציות לעובדים הן בגדר שיטת תגמול ומהוות על פי טיבן הוצאות הכרוכות באספקת השירות ומכאן בהפקת ההכנסה. לפיכך ככלל, יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס.
56. חרף כל האמור, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, אינה מובילה לכך שפקיד השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על אודות העסקה. התערבות זו תתאפשר רק במקרה שבו לא עמד הנישום בנטל השכנוע להראות כי מחיר העסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות. אלא שמקרה זה נמנה בין אותם מקרים בהם הנישום לא עמד בנטל הבאת הראיה, וממילא לא בנטל השכנוע, הרובץ כאמור לפתחו על פי סעיף 85א(ג) לפקודה ודיני הראיות.
57. בשני המקרים שלפנינו חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעם הנישומות התבססו כאמור על שיטת השוואת שיעור הרווחיות לפי תקנה 2(א)(2)(א) לתקנות (CPM), וכן על מדד רווחיות המתחקה אחר היחס בין הרווח התפעולי לבין כלל ההוצאות החשבונאיות על פי הדוחות הכספיים (NCPM או NCP). כך, נטען על ידי פקיד השומה, ולא נסתר על ידי הנישומות, כי מרבית החברות בנות ההשוואה שנסקרו בחקרי תנאי השוק יישמו בדוחותיהן הכספיים את תקן החשבונאות האמריקני FAS123R, המקביל לתקן 24 הישראלי. לפי תקנים אלה, כאמור, יש להכיר בהוצאה בהקצאת אופציות לעובדים כהוצאה תפעולית בדו"ח רווח והפסד, בגובה שווי האופציות במועד ההענקה ועל פי שיטות הערכת שווי שונות. כך יוצא אפוא, כי נתוני הרווחיות התפעולית של חברות בנות ההשוואה שנכללו בסקר שיקללו גם את ההוצאות בגין תגמול מבוסס מניות לרבות אופציות לעובדים. על כן, התזה המוצגת על ידי הנישומות, לפיה אין לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות במסגרת העסקאות הנדונות מסוג קוסט פלוס – אינה מתיישבת עם חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן. זאת הואיל ושיעורי הרווחיות של החברות בנות ההשוואה, שעל פיהם ביקשו הנישומות לערוך גזירה שווה לענייננו, מביאים בחשבון את שווי האופציות.