58. לסיכום אפוא, בדין קבע המשיב בשני המקרים – קביעה שאישר בית המשפט – כי יש להוסיף לבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות.
ניכוי שווי האופציות
59. הצדדים בענייננו נחלקו כאמור גם בשאלה נוספת – והיא האם עצם גילום שווי האופציות בבסיס העלות מקנה לחברה הבת את הזכות לנכות מהכנסתה החייבת את ההוצאה בסך שווי האופציות. ביסודן של טענות הנישומות בהקשר זה עמדה משותפת לפיה מתחייבת סימטריה בין הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לבין התרתה בניכוי. הדיון שלהלן יתמקד אפוא בשאלת יחסי הגומלין, ככל שישנם, בין הכללת שווי האופציות בבסיס העלות לבין התרתן בניכוי.
60. כאמור, הענקת אופציות לעובדים היא שיטת תגמול מקובלת בתחומים שונים ובפרט בתעשיית ההון-סיכון והטכנולוגיה העילית. יחד עם זאת, לבחירה בשיטת תגמול זו משמעויות שונות בהיבטי מס. סעיף 102 לפקודה, בנוסחו העדכני לאחר תיקון 132 לפקודה משנת 2003, מהווה הסדר חקיקתי כולל ביחס למיסוי החל על הטבות שניתנות מאת "חברה מעבידה" לעובדיה ולנושאי משרה בה, בדרך של אופציות. התיבה "חברה מעבידה" כהגדרתה בסעיף 102(א) לפקודה, כוללת בין היתר גם חברת אם או חברת בת של החברה שמעסיקה במישרין את העובדים. הסעיף מבחין בין מספר מסלולים למיסוי אופציות לעובדים, הנתונים לבחירת החברה המקצה.
61. כך, בידי החברה אפשרות להקצות אופציות לעובדים שלא באמצעות נאמן, מסלול שאינו מענייננו ועל כן לא נאריך בתיאורו. מבין האפשרויות הקיימות להקצות לעובדים מניות או אופציות באמצעות נאמן, יכולה החברה לבחור בין מסלול הכנסת עבודה לבין מסלול רווח הון (ראו גם: ע"א 6952/15 פקיד שומה גוש דן נ' קרן, פסקה כ"ו (19.1.2017)). כאשר מדובר במסלול הכנסת עבודה, האופציות תופקדנה בידי נאמן למשך 12 חודשים לפחות, בעוד שבמסלול רווח הון, האופציות תופקדנה לתקופה של 24 חודשים. בשני המסלולים אירוע המס, היינו המועד שבו העובד יחויב בתשלום מס, יתרחש במועד מימוש האופציות, ולא במועד הקצאתן. במסלול הכנסת עבודה, העובד יחויב במס לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, לפי העניין (ובהתאם יחול על הכנסתו שיעור המס השולי לפי סעיף 121 לפקודה), בעוד שבמסלול רווח הון, יראו את הכנסת העובד כרווח הון ועל כן היא תחויב בשיעור של 25 אחוזים.
62. הקצאת האופציות לעובדיהן של קונטירה ופיניסאר, לרכישת מניות בחברות האם קונטירה א' וקיילייט בהתאמה, בוצעה באמצעות נאמן במסלול רווח הון. כאמור, בעלי הדין נחלקו באשר לשאלה האם הקצאה במסלול זה מותרת בניכוי בראייתה של החברה המעבידה הישירה.